1. TRIBUTACIÓN ACTUAL DE NO RESIDENTES CON BIENES EN ESPAÑA

1.1. NO RESIDENTES DE PAÍSES SIN CDI CON ESPAÑA, O CON CDI QUE NO CONTEMPLA EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO[1]

• Valoración de los inmuebles
• Deducción de cargas o deudas relativas a los inmuebles
• Normativa aplicable y mínimo exento
• Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes
• Estrategias para reducir o evitar el Impuesto sobre el Patrimonio

1.2. NO RESIDENTES DE PAÍSES CON CDI CON ESPAÑA QUE CONTEMPLA EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

1.2.1. No residentes de países con CDI sin apartado referido a sociedades cuyo principal activo esté constituido por bienes inmuebles[2]

1.2.2. No residentes de países con CDI con tributación por sociedades cuyo activo principal esté constituido por bienes inmuebles[3]

2. TRIBUTACIÓN A PARTIR DE 2022 DE NO RESIDENTES CON BIENES EN ESPAÑA

2.1. NO RESIDENTES DE PAÍSES SIN CDI CON ESPAÑA, O CON CDI QUE NO CONTEMPLA EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO [1]

2.2. NO RESIDENTES DE PAÍSES CON CDI CON ESPAÑA QUE CONTEMPLA EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO (Y AHORA ISGF)

2.2.1. No residentes de países con CDI sin apartado referido a sociedades cuyo principal activo esté constituido por bienes inmuebles [2]

2.2.2. No residentes de países con CDI con tributación por sociedades cuyo activo principal esté constituido por bienes inmuebles [3]

3. TRIBUTACIÓN DE IMPATRIADOS: RÉGIMEN ESPECIAL DE TRABAJADORES DESPLAZADOS

[1] Albania, Andorra, Argelia, Australia, Brasil, Cabo Verde, Catar, EE. UU., China, Corea, Filipinas, Finlandia, Hong Kong, Irlanda, Italia, Jamaica, Japón, Malasia, Malta, Nueva Zelanda, Omán, Pakistán, Portugal, Rep. Dominicana, Rumanía, Senegal, Singapur, Tailandia, Turquía, Vietnam; y con carácter suspensivo o resolutorio (hasta que se establezca Impuesto Patrimonio o mientras exista) Arabia Saudí, Colombia, Croacia, Egipto, Nigeria….

[2] Argentina, Austria, Bolivia, Bulgaria, Canadá, Chequia, Chile, Chipre, Costa Rica, Cuba, Ecuador, Emiratos, Eslovaquia, Estonia, Grecia, Holanda, Hungría, Indonesia, Irán, Kuwait, Letonia, Lituania, Macedonia, Marruecos, Polonia, Rusia, Serbia, Suecia, Suiza, Túnez, Venezuela.

[3] Alemania, Armenia, Azerbaiyán, Bélgica, Bielorrusia, Francia, El Salvador, Eslovenia, República de Georgia, Kazajstán, Panamá, Uruguay, India, Islandia, Israel, Luxemburgo, México, Moldavia, Noruega, Reino Unido, Sudáfrica.

INFORME PREPARADO POR ALEJANDRO DEL CAMPO JIMÉNEZ Y POR ALEJANDRO DEL CAMPO ZAFRA:

En el Boletín Oficial de las Cortes Generales del 18 de noviembre de 2022 se han publicado las enmiendas presentadas en relación con la Proposición de Ley para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito, que previsiblemente se aprobará y entrará en vigor antes del 31 diciembre de este mismo año.

Hay dos enmiendas que sin duda prosperarán, porque han sido presentadas por PSOE/PODEMOS, y que afectan muy directamente a los no residentes con inmuebles situados en España.

Nos referimos a la enmienda nº 99 por la que se crea el “Impuesto de Solidaridad de las Grandes Fortunas” (en adelante, el “ISGF”) y a la enmienda nº 102 por la que se modifica la vigente Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, “IP”) para que tribute la tenencia de inmuebles en España a través de entidades no residentes.

Analizaremos a continuación la TRIBUTACIÓN ACTUAL de los no residentes con inmuebles en España, por lo que se refiere al IP, en función del país de residencia del titular de los mismos y del lugar de situación de sus bienes en España. Posteriormente, analizaremos cómo será esa TRIBUTACIÓN A PARTIR DEL 2022 de aprobarse aquella Ley con las referidas enmiendas.

1-. TRIBUTACIÓN ACTUAL DE NO RESIDENTES CON BIENES EN ESPAÑA

1.1. NO RESIDENTES DE PAÍSES QUE NO TENGAN CDI CON ESPAÑA, O BIEN QUE TENGAN CDI, PERO SIN CUBRIR EL IP.

Es el caso de: Albania, Andorra, Argelia, Australia, Brasil, Cabo Verde, Catar, EE. UU., China, Corea, Filipinas, Finlandia, Hong Kong, Irlanda, Italia, Jamaica, Japón, Malasia, Malta, Nueva Zelanda, Omán, Pakistán, Portugal, Rep. Dominicana, Rumanía, Senegal, Singapur, Tailandia, Turquía, Vietnam; y con carácter suspensivo o resolutorio Arabia Saudí, Colombia, Croacia, Egipto, Nigeria.

Las personas físicas residentes en dichos países TRIBUTAN en España en el IP por OBLIGACIÓN REAL (artículo 5. Uno, letra b), sobre TODOS sus bienes y derechos situados directamente en España: INMUEBLES, cuentas bancarias, sociedades españolas, vehículos, etc.

Sin embargo, NO TRIBUTAN por los bienes y derechos situados en el extranjero, aunque se trate de una sociedad extranjera cuyo activo principal esté constituido por bienes inmuebles en España.

• Valoración de los inmuebles

Por lo que se refiere a la valoración de los inmuebles en el IP debe tenerse en cuenta:

-El artículo 10.1 de la Ley del IP, en su redacción vigente a partir de julio 2021 con Ley antifraude 11/2021, establece que los bienes inmuebles urbanos o rústicos se computarán: “Por el mayor valor de los tres siguientes: El valor catastral, el determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición».

Esa norma no hace referencia expresa al Valor de Referencia del Catastro (“VRC”) introducido por esa Ley antifraude a partir del 1/1/2022 para los inmuebles, pero la Administración Tributaria (Preguntas Frecuentes web Catastro) ha interpretado dicho precepto en el sentido de que solo cuando el VRC haya sido base imponible en el tributo que grave la adquisición de un inmueble, éste se tomará en cuenta para aplicar la regla de determinación de la base imponible del IP al que en su caso, se esté sujeto.

Por tanto, el VRC sólo podrá afectar al IP para inmuebles adquiridos a partir del 1 de enero de 2022. Para inmuebles adquiridos con anterioridad a esa fecha se tomará el mayor de: catastral, comprobado por la Administración, precio o valor adquisición.

-Existen varias Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos (en adelante, la “DGT”), (por ejemplo, V2120-21, de 15/7/2021) que establecen que, en el IP, para determinar el “precio, contraprestación o valor de la adquisición”, deben sumarse los gastos y tributos inherentes a dicha adquisición pagados por el adquirente. Así, por ejemplo, si se compró un inmueble por un precio de 2.000.000€ y se pagaron 240.000€ de gastos e impuestos (Impuesto Transmisiones, IVA …), deberá computarse un valor de 2.240.000€. En nuestra opinión, se trata de un disparate más que cuestionable.

• Deducción de cargas o deudas relativas a los inmuebles

El artículo 9.4 de la Ley del IP permite a los no residentes, para determinar su base imponible, descontar las CARGAS que afecten a los bienes situados en España, así como “las DEUDAS por capitales invertidos en los indicados bienes”.

A este respecto debe tenerse en cuenta:

-La DGT (V3112-20, de 19/10/2020), ha aceptado la deducción incluso de deudas contraídas en el extranjero y sin garantía hipotecaria en España, aunque alguna Sentencia de la Audiencia Nacional había rechazado esa posibilidad (SAN nº 246/2019, de 25/05/2016).

-Es fundamental, para poder descontar la deuda, que la adquisición se hubiera pagado con el correspondiente préstamo, aunque una Sentencia del TSJ de Baleares (STSJ nº 267/2021, de 28/04/2021) aceptó la deducción, como carga, de un préstamo hipotecario solicitado con posterioridad a la adquisición.

• Normativa aplicable y mínimo exento

El IP a pagar por no residentes lo gestiona y recauda el Estado, y no se encuentra cedido a las Comunidades Autónomas. En la normativa estatal se establece desde 2011 (Real Decreto-ley 13/2011, de 16 septiembre) un mínimo exento de 700.000€, aplicable tanto para residentes en España (sujetos por obligación personal) como para no residentes (sujetos por obligación real).

Hasta el 2011 se establecía un mínimo exento de 108.182,18€ que únicamente era “aplicable en el caso de sujetos pasivos no residentes que tributen por obligación personal de contribuir”. Esto es importante por lo que diremos luego en relación con el nuevo Impuesto de Solidaridad.

Pues bien, en normativa estatal, una vez descontado el mínimo exento, se aplica sobre la base liquidable una tarifa progresiva que va del 0,2 al 3,5%. Aplicando esa normativa estatal de la Ley del IP, una persona física pagaría lo siguiente, en función de su patrimonio neto:

Desde 2015, los no residentes comunitarios pueden aplicar la normativa autonómica:

Mediante Ley 26/2014 se introdujo desde 2015 una Disposición adicional cuarta en la Ley del IP que permitía a los residentes en países de la UE o del Espacio Económico Europeo aplicar “la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español”.

Pues bien, existiendo Comunidades que habían incrementado el IP (reduciendo el mínimo exento y/o incrementando la tarifa) y otras que lo habían reducido o incluso eliminado (Madrid, con una bonificación del 100%), la Consulta de la DGT V3054-16 vino a aclarar que los no residentes comunitarios tenían derecho a aplicar la normativa autonómica, siendo una opción que podían ejercitar o no.

En consecuencia, aquellos que tenían la mayor parte de sus bienes en Madrid tenían derecho a aplicar la normativa madrileña y su bonificación del 100%, sin cuota alguna a pagar (pero con obligación de declarar si el valor de los bienes supera los 2M); mientras que aquellos que tenían la mayor parte de sus bienes en una Comunidad como Baleares, que había incrementado sustancialmente el IP (mismo mínimo exento de 700.000€ pero con una tarifa mucho más elevada), podían optar por aplicar la normativa estatal por ser más favorable.

Por ejemplo, aplicando la normativa balear una persona física pagaría lo siguiente, en función de su patrimonio neto:

Desde 2021 todos los no residentes, también los extracomunitarios, pueden aplicar la normativa autonómica:

A partir de 2015 la DGT se pronunció señalando que los no residentes extracomunitarios (no UE ni EEE) en ningún caso podían aplicar normativa autonómica más favorable (V0725-19, de 01/04/2019 y V0676-19, de 27/03/2019), debiendo aplicar necesariamente la normativa estatal.

Sin embargo, mediante la Ley antifraude 11/2021 se modificó aquella Disposición adicional cuarta de la Ley del IP para permitir a todos los no residentes, comunitarios y extracomunitarios, aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma donde tuvieran el mayor valor de sus bienes en España sujetos al IP. Así pues, aquellos no residentes con la mayor parte de sus bienes en Madrid, o en Andalucía desde 2022 (mediante Decreto-ley 7/2022, de 20 septiembre, también ha establecido una bonificación del 100% de la cuota), no pagarían nada en concepto de IP.

• Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes

Procede también hacer referencia a dicho gravamen especial, regulado en los artículos 40 a 45 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Desde 2013 únicamente quedan sujetas al mismo las “entidades residentes en un país o territorio que tenga la consideración de paraíso fiscal, que sean propietarias o posean en España, por cualquier título, bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre éstos”. Tras la Ley 11/2021 antifraude, se refiere a entidades residentes en jurisdicciones no cooperativas.

Supone el pago anual de un 3% sobre el valor catastral y, si no existiese, el mismo sobre el valor determinado con arreglo a las disposiciones aplicables a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.

• Estrategias para reducir o evitar el Impuesto sobre el Patrimonio

Estos no residentes de países sin Convenio de Doble Imposición (“CDI”) con España, o de países con CDI que no incluya el IP, podían reducir o evitar el IP español adquiriendo sus inmuebles en España a través de sociedades extranjeras, reduciendo la base imponible comprando entre varias personas y/o recurriendo a financiar la adquisición de sus inmuebles (por ejemplo, en lugar de comprar una casa de 3M€ una sola persona, comprarla un matrimonio por mitades indivisas, y financiando el 50% con un préstamo hipotecario), teniendo la mayor parte de los bienes sujetos en Madrid, evitando tener en España elevados saldos en cuentas/valores, etc.

1.2. NO RESIDENTES DE PAÍSES QUE SÍ TENGAN CDI CON ESPAÑA Y CONTEMPLE EL IP

A su vez, es importante distinguir dos supuestos:

1.2.1. No residentes de países con CDI sin apartado referido a sociedades inmobiliarias, aquellas cuyo activo principal este constituido por bienes inmuebles

Es el caso de: Argentina, Austria, Bolivia, Bulgaria, Canadá, Chequia, Chile, Chipre, Costa Rica, Cuba, Ecuador, Emiratos, Eslovaquia, Estonia, Grecia, Holanda, Hungría, Indonesia, Irán, Kuwait, Letonia, Lituania, Macedonia, Marruecos, Polonia, Rusia, Serbia, Suecia, Suiza, Túnez, Venezuela.

Vale la mayor parte de lo explicado en el anterior apartado, pero con la gran especialidad de que tales no residentes, en virtud de lo establecido en tales CDI, solo tributarán por IP sobre el valor de los inmuebles que tengan directamente en España, por bienes muebles afectos a establecimientos permanentes que tengan en España y poco más (buques y aeronaves). Todos los demás bienes que puedan tener en España (cuentas bancarias, vehículos, fondos de inversión, valores y sociedades de todo tipo, etc.) solo pueden quedar sujetos por IP en su país de residencia, donde no lo estarán ya que pocos países en el mundo continúan teniendo un impuesto de esta naturaleza.

En consecuencia, NO deben pagar IP en España por sociedades españolas o extranjeras, aunque su único o principal activo esté formado por, directa o indirectamente, inmuebles situados en territorio español.

Sobre los inmuebles que tengan directamente en España pueden descontar las cargas y deudas por capitales invertidos en los mismos (artículo 9.4 Ley del IP) y deben pagar al Estado y, en principio aplicando la normativa estatal (mínimo exento de 700.000€ y tarifa 0,2 al 3,5%). Desde 2015 los comunitarios pueden aplicar la normativa de la Comunidad en que se encuentre el mayor valor de dichos bienes si resulta más favorable que la estatal (por ejemplo, Madrid con bonificación 100%, y Andalucía con la misma bonificación desde 2022), y desde 2021 también los extracomunitarios tienen derecho a aplicar la normativa autonómica.

Como estrategias para reducir o evitar el IP por sus inmuebles en España podían recurrir simplemente a adquirirlos a través de sociedades extranjeras o incluso españolas, y podían reducir la base comprando entre varias personas y/o recurriendo a financiación; ya que en sus respectivos CDI no se contempla nada acerca de la tenencia de bienes inmuebles en España a través de sociedades, por lo que nuestro país no tiene potestad tributaria para someterlos a imposición.

1.2.2. No residentes de países con CDI con apartado de tributación de sociedades inmobiliarias, aquellas cuyo activo principal esté constituido por bienes inmuebles

Es el caso de: Alemania, Armenia, Azerbaiyán, Bélgica, Bielorrusia, Francia, El Salvador, Eslovenia, República de Georgia, Kazajstán, Panamá, Uruguay, India, Islandia, Israel, Luxemburgo, México, Moldavia, Noruega, Reino Unido, Sudáfrica.

Vale la mayor parte de lo explicado en anteriores apartados, con las siguientes especialidades:

Hasta 2020, la DGT consideró que esos no residentes debían tributar por la tenencia de sociedades extranjeras cuyo activo principal estuviera constituido por bienes inmuebles en España.

De acuerdo con lo previsto en tales CDI es más que evidente que esos no residentes deben pagar IP español por los inmuebles que tengan directamente en España (con posibilidad de descontar las cargas y deudas previstas en el artículo 9.4 de la Ley del IP) y también por SOCIEDADES ESPAÑOLAS cuyo principal activo sean inmuebles en España, porque tal sometimiento a imposición la permitía el CDI y estaba prevista en la ley española reguladora del IP. Según el CDI, no deben tributar por otros bienes que tengan en España (cuentas, valores, fondos, vehículos, etc.).

Sin embargo, la DGT consideró, en reiterados pronunciamientos (V4968-16, V1452-14, V2521-13, V0905-13, V2675-13), que esos no residentes también debían tributar sobre sociedades extranjeras cuyo activo principal fueran inmuebles situados en España. Ciertamente esa tributación estaba prevista y permitida por el CDI, pero la propia ley española reguladora del IP no sometía a tributación bienes situados fuera de España, como lo son las acciones o participaciones de entidades domiciliadas en el extranjero. Es decir, la DGT quiso ignorar el hecho de que los CDI no crean hechos imponibles, sino que se limitan a repartir potestades tributarias.

Tal y como se ha indicado anteriormente, desde 2015 se permitió a los comunitarios aplicar la normativa autonómica más favorable, y desde 2021 también a los extracomunitarios.

Para reducir o evitar el IP español se podían comprar directamente los inmuebles en España por varias personas y/o financiando su adquisición, o incluso adquirirlos a través de sociedades españolas o extranjeras dotadas de un capital reducido y mucha financiación externa/bancaria o incluso del propio socio no residente (con más riesgo de que Hacienda la cuestionara), o bien procurando que la mayor parte del activo de tales sociedades no fueran inmuebles situados en nuestro país.

Desde 2020, la DGT recapacita y asume que esos no residentes NO deben tributar por sociedades extranjeras cuyo activo principal estuviera constituido por bienes inmuebles en España.

Mediante Consulta V3178-19, de 14 noviembre 2019, referida a una persona física no residente con acciones de una entidad gibraltareña titular de una sociedad española con inmuebles en España, la DGT viene a asumir que esa persona no tiene bienes en España, por lo que con la ley española no queda sujeta al IP (la sujeción real de la norma española no alcanza ese supuesto).

En Sentencia del TSJ de Baleares de 3/12/2020, nº 621/2020, referida a una persona residente en Alemania (cuyo CDI prevé y permite la tributación de sociedades inmobiliarias), con inmueble en España a través de una sociedad alemana, se rechazó la sujeción al IP porque la ley española no lo contempla y porque los CDI no crean hechos imponibles.

Finalmente, la DGT ha terminado asumiendo ese criterio en Consulta V2070-21, de 09/07/2021, referida a residente en Reino Unido, y en la más reciente Consulta V1947-22, de 13/09/2022, referida a Alemania, ambos países con CDI que prevén y permiten que España someta a imposición sociedades extranjeras con inmuebles que radiquen en nuestro país.

En consecuencia, hasta 2021 es evidente que estos no residentes que adquirieron sus inmuebles en España a través de sociedades extranjeras NO debían pagar IP español, aunque su CDI permitiera dicha tributación, porque la Ley interna española no lo contemplaba/permitía. De hecho, todos aquellos que hayan pagado en años anteriores (porque la DGT así lo exigía) se pueden plantear solicitar rectificación de sus autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos.

A PARTIR 2022, con la modificación prevista en el artículo 5 de la Ley del IP sí que pasarán a tributar en España por sus sociedades extranjeras con activos inmobiliarios en territorio español.

2-. TRIBUTACIÓN A PARTIR DE 2022 DE NO RESIDENTES CON BIENES EN ESPAÑA

Si se aprueban las modificaciones proyectadas, y entran en vigor antes del 31/12/2022, que es lo previsto, los no residentes con bienes y derechos en España quedarán sujetos a dos impuestos estatales, prácticamente idénticos, sobre el mismo patrimonio neto:

1. El nuevo IMPUESTO DE SOLIDAD DE GRANDES FORTUNAS (ISGF).

Sin entrar en las razones por la que ese nuevo impuesto y su inminente entrada en vigor, ya para 2022, podrían resultar inconstitucionales, es importante tener en cuenta que los diferentes CDI suscritos por España que regulan el IP señalan que lo dispuesto en relación con el mismo se aplicará igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad al CDI y que se añadan a los actuales o les sustituyan.

Es decir, a pesar de NO estar expresamente contemplado en los CDI, sí se entenderá regulado por éstos, siendo de aplicación todas aquellas disposiciones que se refieran al IP (por tratarse de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga).

1. El Impuesto sobre el Patrimonio

Habiendo sido modificado para hacer tributar por las entidades extranjeras cuyo principal activo esté constituido por bienes inmuebles situados en territorio español, al considerarse dichas entidades ubicadas en España. En efecto, con la modificación propuesta (salvo modificación de última hora) el artículo 5 de la Ley del IP quedaría redactado como sigue, por lo que se refiere a no residentes (en negrita la parte añadida):

«Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:

1. a) …..
2. b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.

A tales efectos, se considerarán situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español. Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha de devengo del impuesto. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituirán por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 10 de esta ley.

En este caso, el Impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente Ley.»

En la justificación de la enmienda se asume lo que a Tributos le llevó varios años reconocer, y es que: “los instrumentos jurídicos encarnados en los CDI se encuentran incapacitados para generar hechos imponibles” y que “su función principal …. radica en la distribución de potestades tributarias entre los Estados signatarios del convenio”.

2.1. NO RESIDENTES DE PAÍSES QUE NO TENGAN CDI SUSCRITO CON ESPAÑA, O BIEN QUE TENGAN CDI, PERO SIN INCLUIR EL IP

En este caso: Albania, Andorra, Argelia, Australia, Brasil, Cabo Verde, Catar, EEUU, China, Corea, Filipinas, Finlandia, Hong Kong, Irlanda, Italia, Jamaica, Japón, Malasia, Malta, Nueva Zelanda, Omán, Pakistán, Portugal, Rep. Dominicana, Rumanía, Senegal, Singapur, Tailandia, Turquía, Vietnam; y con carácter suspensivo o resolutorio Arabia Saudí, Colombia, Croacia, Egipto, Nigeria.

Las personas físicas residentes en dichos países con bienes en España quedarán sujetas por obligación real, a dos impuestos diferentes:

• Impuesto sobre el Patrimonio

Deberán calcular el IP sobre el valor de sus bienes y derechos de todo tipo situados en España (inmuebles, dinero, sociedades españolas, vehículos, etc.) y ahora también sobre sociedades extranjeras cuyo activo principal esté constituido por bienes inmuebles ubicados en territorio español, ya que se considerarán situadas en España.

Podrán descontar las cargas y deudas del artículo 9.4 de la Ley del IP, y deberán declarar al Estado en principio con normativa estatal (mínimo exento de 700.000€ y tarifa del 0,2 al 3,5%) pero desde 2021 todos los no residentes (comunitarios o extracomunitarios) tienen derecho a aplicar normativa de la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de sus bienes en España, si resulta más favorable. Si es Madrid o Andalucía podrán aplicar la bonificación del 100% y no pagar, aunque deberán declarar si el valor de sus bienes supera los 2.000.000€.

Tributación sobre sociedades extranjeras

Con la modificación introducida en el artículo 5 de la Ley del IP pasarán a tributar por IP las personas físicas titulares de sociedades extranjeras cuyo principal activo (más del 50%), directa o indirectamente, sean inmuebles situados en España. Para determinar si procede o no esa tributación se computará el activo de esas entidades extranjeras sustituyendo el valor contable de los bienes por su valor de mercado, y tratándose de inmuebles por su valor aplicando las normas del IP. En consecuencia, para inmuebles en España adquiridos antes del 2022 se tomará el mayor de: (i) el catastral, (ii) el comprobado por Hacienda a efectos de otros tributos, o (iii) el precio o valor adquisición; y para inmuebles adquiridos a partir del 2022 ya con Valor de Referencia del Catastro (VRC) se tomará el mayor de: (i) el catastral, (ii) el comprobado o determinado por Hacienda (VRC), o (iii) el precio o valor adquisición.

Pues bien, si del activo de una sociedad extranjera, computado de esa forma, más de un 50% son inmuebles situados en España y valorados con las normas del IP, en nuestra opinión la persona física no residentes sólo deberá tributar sobre el valor de esos inmuebles en España, y no sobre el valor total de las participaciones extranjeras. Así, por ejemplo, si una persona física residente en Estados Unidos es titular del 100% de una sociedad alemana que tiene en su activo un inmueble en Mallorca valorado en 1.000.000€ y otro inmueble en Miami valorado en 600.000€, consideramos que únicamente deberá tributar por el IP sobre el valor del inmueble en España y no sobre otros bienes que figuren en el activo y que se encuentren situados fuera de España (como es el caso del inmueble de Miami).

Ciertamente los CDI que incluyen el apartado referido a sociedades inmobiliarias permitirían a España exigir el IP sobre el valor total de esas participaciones en sociedades extranjeras, pero en nuestra opinión no es esa la intención del legislador español. Desde luego sería más que deseable modificar la redacción de la norma para dejar claro que en tales casos solo debe tributarse por la parte del valor de la sociedad extranjera que se corresponda con los inmuebles en España, pero con la redacción actual de la enmienda también sería plausible y defendible la misma interpretación (el último párrafo señala que “el Impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos”, justo después de ordenar para los inmuebles la sustitución de sus valores contables por los valores de los inmuebles que deban operar como base imponible del IP que serían únicamente los  situados en España).

• Impuesto de Solidaridad de Grandes Fortunas.

Deberán calcular el nuevo ISGF sobre el valor de sus bienes y derechos de todo tipo situados en España (inmuebles, dinero, sociedades españolas, vehículos, etc.) y también sobre sociedades extranjeras cuyo activo principal esté constituido por bienes inmuebles situados en España, ya que se considerarán situadas en nuestro país. Deben calcular el patrimonio neto descontando cargas y deudas (remisión al artículo 9.4 de la Ley del IP) y aplicar la tarifa prevista:

Así, por ejemplo, una persona física pagaría, en función de su patrimonio neto:

ATENCIÓN: Según la enmienda con la que se pretende crear el nuevo impuesto, se establece un mínimo exento de 700.000€ pero solo aplicable por residentes en España, sujetos por obligación personal. Ese mínimo exento, de elevada cuantía, no podrían aplicarlo los no residentes, sujetos por obligación real, lo que en nuestra opinión vulnera el Derecho de la UE, en particular el artículo 63 del TFUE (libre circulación de capitales).

En relación con la tributación de SOCIEDADES EXTRANJERAS cuyo principal activo sean inmuebles en España, resulta de idéntica aplicación todo lo comentado anteriormente.

Tengamos en cuenta que se podrá descontar lo pagado en IP, por lo que:

-los no residentes con el mayor valor de sus bienes en Madrid o Andalucía no habrán pagado IP (al aplicar la bonificación del 100%) por lo que les resultará a pagar ISGF si su patrimonio neto en España es superior a los 3M€.

-los no residentes con el mayor valor de sus bienes en otras Comunidades habrán pagado IP (0,2 al 3,5% a partir del mínimo exento de 700.000€), que podrán descontar, por lo que NO les resultará a pagar ISGF. Existirá la obligación de presentar declaración por el ISGF si resulta cuota a pagar.

2.2. NO RESIDENTES DE PAÍSES QUE TENGAN CDI SUSCRITO CON ESPAÑA, QUE CONTEMPLE EL IP Y POR TANTO TAMBIÉN EL NUEVO ISGF

A su vez, es importante distinguir dos supuestos:

2.2.1. No residentes de países con CDI sin apartado referido a sociedades inmobiliarias, cuyo activo principal esté constituido por bienes inmuebles

Es el caso de: Argentina, Austria, Bolivia, Bulgaria, Canadá, Chequia, Chile, Chipre, Costa Rica, Cuba, Ecuador, Emiratos, Eslovaquia, Estonia, Grecia, Holanda, Hungría, Indonesia, Irán, Kuwait, Letonia, Lituania, Macedonia, Marruecos, Polonia, Rusia, Serbia, Suecia, Suiza, Túnez, Venezuela.

Deberán calcular dos impuestos:

• Impuesto sobre el Patrimonio

Vale la mayor parte de lo explicado en el anterior apartado, pero con la gran especialidad de que tales no residentes, en virtud de lo establecido en los CDI, solo tributarán en IP sobre el valor de los inmuebles que tengan directamente en España, por bienes muebles afectos a establecimientos permanentes que tengan en España y poco más.

Todos los demás bienes que puedan tener en España (cuentas bancarias, vehículos, fondos de inversión, valores y sociedades de todo tipo, etc.) solo pueden quedar sujetos por IP en su país de residencia, donde no lo estarán ya que pocos países en el mundo continúan teniendo un impuesto de esta naturaleza.

En consecuencia, NO deben pagar IP en España por sociedades españolas o extranjeras, aunque su único o principal activo esté formado por, directa o indirectamente, bienes inmuebles ubicados en España (a pesar de la modificación del artículo 5 de la Ley del IP, ya que el CDI correspondiente no otorga potestad tributaria a España en estos supuestos).

Sobre los inmuebles que tengan directamente en España pueden descontar cargas y deudas por capitales invertidos en los mismos (artículo 9.4 LIP) y deben pagar al Estado y, en principio aplicando normativa estatal (mínimo exento 700.000 y tarifa 0,2 al 3,5%), y desde 2021 todos los no residentes (comunitarios y extracomunitarios) pueden aplicar la normativa de la Comunidad en que se encuentre el mayor valor de dichos bienes si resulta más favorable que la estatal (por ejemplo Madrid con la bonificación del 100%, y Andalucía con la misma bonificación desde 2022).

• Impuesto de Solidaridad de Grandes Fortunas

Este nuevo Impuesto será considerado idéntico o análogo al Impuesto IP a efectos de los CDI, por lo que solo podrá exigirse en relación con inmuebles directamente situados en España, y NO sobre sociedades españolas o extranjeras cuyo activo esté constituido principalmente por bienes inmuebles situados en territorio español.

Se deberá pagar si el patrimonio neto (descontando cargas y deudas del artículo 9.4 de la Ley del IP) es superior a los 3M€, aunque consideramos que es contrario al Derecho de la UE el hecho de que no se permita descontar el mínimo exento de 700.000€ establecido para residentes en España, por lo que debería corregirse tal discriminación en el texto definitivo de la Ley para que los no residentes tributen también a partir de los 3.700.000€.

Tengamos en cuenta que se podrá descontar lo pagado en IP, por lo que:

-los no residentes con el mayor valor de sus bienes en Madrid o Andalucía no habrán pagado IP (al aplicar bonificación 100%) por lo que les resultará a pagar ISGF si su patrimonio neto en España es superior a 3M.

-los no residentes con el mayor valor de sus bienes en otras Comunidades habrán pagado IP (0,2 al 3,5% a partir del mínimo exento de 700.000€), que podrán descontar, por lo que NO les resultará a pagar ISGF. OJO: Existirá la obligación de presentar declaración por el ISGF si resulta cuota a pagar.

2.2.2. No residentes de países con CDI con tributación de sociedades inmobiliarias, cuyo activo principal esté constituido por bienes inmuebles

Es el caso de: Alemania, Armenia, Azerbaiyán, Bélgica, Bielorrusia, Francia, El Salvador, Eslovenia, República de Georgia, Kazajstán, Panamá, Uruguay, India, Islandia, Israel, Luxemburgo, México, Moldavia, Noruega, Reino Unido, Sudáfrica.

Deberán calcular dos impuestos:

• Impuesto sobre el Patrimonio

Deberán tributar por:

– Los inmuebles situados directamente en España,

– Las sociedades españolas cuyo activo principal sean inmuebles en España,

– Las sociedades extranjeras cuyo activo principal esté constituido por, directa o indirectamente, bienes inmuebles en España (con la modificación del artículo 5 de la Ley del IP estas entidades se considerarán situadas en España y estos CDI habilitan a España para someterlas a imposición).

Nos remitimos a lo señalado anteriormente, en el sentido de que con la modificación del artículo 5 de la Ley del IP se pretende la tributación de las sociedades extranjeras si más del 50% de su activo la forman bienes inmuebles en España, pero únicamente por el valor correspondiente a esos inmuebles.

Es decir, los residentes de este conjunto de países son los principales afectados por la modificación del artículo 5 de la Ley del IP, ya que a pesar de que sus CDI sí permitían esa tributación en España, la norma interna española no contemplaba esa tributación. Sin embargo, tras la referida modificación y teniendo en cuenta sus CDI, deberán empezar a pagar el correspondiente IP en España.

Así, por ejemplo, si una persona física residente en Alemania es titular del 100% de una sociedad alemana que tiene en su activo un inmueble en Mallorca valorado en 1.000.000€ y otro inmueble en Berlín valorado en 600.000€, consideramos que únicamente deberá tributar por el IP sobre el valor del inmueble en España y no sobre otros bienes que figuren en el activo y que se encuentren situados fuera de España.

Como decíamos, desde 2021 todos los no residentes (comunitarios y extracomunitarios) tienen derecho a aplicar normativa de la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de sus bienes en España si es más favorable que la del Estado (mínimo exento de 700.000€ y tarifa del 0,2 al 3,5%), como ocurre con Madrid y Andalucía (bonificación del 100%).

• Impuesto de Solidaridad de Grandes Fortunas

Como decíamos, el ISGF se equipara al IP a efectos de los CDI, por lo que deberán tributar por:

– Los bienes inmuebles situados directamente en España,

– Las sociedades españolas cuyo activo principal sean inmuebles en España, y

– Las sociedades extranjeras cuyo activo principal sean, directa o indirectamente, inmuebles en España, pero solo sobre el valor de dichos inmuebles.

Deberá pagarse si el patrimonio neto (descontando cargas y deudas del artículo 9.4 de la Ley del IP) es superior a 3M€, aunque estimo contrario al Derecho de la UE que no se permita descontar el mínimo exento de 700.000€ establecido para residentes en España, por lo que debería corregirse tal discriminación en el texto definitivo de la Ley para que no residentes tributaran a partir de 3.700.000€. Tengamos en cuenta que se podrá descontar lo pagado en IP, por lo que:

-los no residentes con el mayor valor de sus bienes en Madrid o Andalucía no habrán pagado IP (al aplicar bonificación 100%) por lo que les resultará a pagar ISGF si su patrimonio neto en España es superior a 3M€.

-los no residentes con el mayor valor de sus bienes en otras Comunidades habrán pagado IP (0,2 al 3,5% a partir del mínimo exento de 700.000€), que podrán descontar, por lo que NO les resultará a pagar ISGF. OJO: Existirá la obligación de presentar declaración por el ISGF si resulta cuota a pagar.

3. TRIBUTACIÓN DE IMPATRIADOS, sujetos al régimen especial de trabajadores desplazados (artículo 93 LIRPF).

El artículo 93 de la Ley del IRPF establece que las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de dicho artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cumpliendo determinadas condiciones.

Pues bien, esa misma norma del IRPF establece que “El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio”.

Es decir, serían personas físicas con residencia fiscal en España pero que en IP tributarían por obligación real, únicamente por bienes y derechos situados en España.

Por la remisión del artículo 5 de la normativa reguladora del ISGF (“Son sujetos pasivos de este impuesto, y en los mismos términos, los que lo sean del Impuesto sobre el Patrimonio conforme a lo dispuesto en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio”) esos impatriados también estarán sujetos al nuevo ISGF, si son titulares de un patrimonio neto en España superior a 3.000.000€ en el momento del devengo del impuesto.

Palma de Mallorca / Madrid, a 22 de noviembre de 2022

Alejandro del Campo Jiménez                                  Alejandro del Campo Zafra