El Decreto ley 4/2023, de 18/7/2023, publicado en el BOIB ese mismo día, vino a “eliminar” el Impuesto Sucesiones en Baleares para herencias entre familiares directos (bonificación 100%), y a reducirlo hasta un 50% para parientes del Grupo III (hermanos, tíos, sobrinos). También rebajó el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas en la compra de vivienda habitual por determinados colectivos.

En mi post del pasado 20/8/2023 analizamos detenidamente el referido Decreto ley.

Pues bien, la Ley 11/2023, de 23 de noviembre, publicada en el BOIB de 25/11/2023, introduce importantes modificaciones en esa normativa, incluso con efectos retroactivos al 18/7/2023 por lo que se refiere a la eliminación y reducción del Impuesto Sucesiones, junto a otras medidas fiscales.

En la Ley 11/2023 se introducen algunas novedades en el IRPF en la parte autonómica de este impuesto (incremento del mínimo personal y familiar, deducción por arrendamiento de vivienda habitual en Baleares, deducción por incremento del interés variable en hipotecas para adquisición de vivienda habitual, deducción por nacimiento o adopción, etc.) pero nos centraremos a continuación en las NOVEDADES EN IMPUESTO SUCESIONES Y DONACIONES, Y EN IMPUESTO TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS:

1.-NOVEDADES IMPUESTO SUCESIONES

1.1.-LAS NUEVAS BONIFICACIONES EN IMPUESTO SUCESIONES DEL 100% PARA HERENCIAS ENTRE FAMILIARES DIRECTOS (GRUPOS I Y II) Y DEL 50% O 25% PARA HERENCIAS A FAVOR GRUPO III, SE MODIFICAN CON efectos retroactivos al 18/7/2023

-Serán aplicables en herencias por fallecimiento y en todo tipo de pactos sucesorios también los extranjeros, por ejemplo de Alemania y Suiza. El Decreto ley de 18/7/2023 se refería únicamente a los previstos en Derecho Civil de Baleares Ley 8/2022.

-Se sigue estableciendo que las pueden aplicar los “sujetos pasivos por obligación personal” (herederos residentes en España), pero ahora se evita la discriminación de los no residentes (que también podrán aplicarlas al tributar ante la Hacienda estatal) con una nueva disposición adicional que se remite a la Ley estatal y a la Sentencia del TJUE de 3/9/2014.

-Se establece como condición declarar para los inmuebles heredados un VALOR QUE NO SUPERE SU VALOR DE REFERENCIA INCREMENTADO EN UN 20% (el Decreto ley de 18/7/2023 exigía declarar el valor de referencia), o que no supere su VALOR DE MERCADO si no existe valor de referencia.

-Se deja claro que la aplicación de las bonificaciones es OPCIONAL (“se podrá aplicar”), es decir, se puede por ejemplo decidir declarar para los inmuebles heredados un valor de mercado superior al de referencia incrementado en un 20% y NO aplicar bonificación, y pagar el Impuesto Sucesiones que corresponda. Si para algún inmueble heredado se declara un valor de mercado superior a su valor de referencia incrementado en un 20% se pierde la bonificación para toda la herencia.

1.1.1.-COMENTARIO CRÍTICO

Según datos de la propia Agencia Tributaria Illes Balears (ATIB) en Baleares en un 86% de las herencias cada heredero recibe menos de 700.000 Euros, y aplicando la tarifa para familiares directos resulta a pagar un 1% de Impuesto Sucesiones.

Por otra parte, en Baleares los valores de referencia que fija Catastro (de momento solo para vivienda, aparcamientos y determinadas fincas rústicas) son actualmente muy inferiores a los valores de mercado de los inmuebles, y los valores de referencia incrementados en un 20% siguen siendo inferiores a los valores de mercado.

Por ello, me temo que en la mayoría de las herencias los herederos preferirán declarar valores de mercado superiores a los de referencia incrementados, renunciando por tanto a la bonificación y pagando un Impuesto Sucesiones normalmente en torno al 1%, porque de esa manera se evitará una elevada ganancia patrimonial sujeta al IRPF del 19 al 28% al transmitir el inmueble en el futuro (por venta, extinción condominio, aportación a sociedad, etc.). Desde el 11/7/2021, si trata de un bien adquirido con una herencia en vida hay que esperar al fallecimiento del donante o 5 años, para poder tomar el valor declarado al calcular la ganancia patrimonial en IRPF.

En cualquier caso, habrá que analizar cada caso, teniendo en cuenta el conjunto y valoración total de la herencia, la intención o no de vender en el futuro, la mayor o menor diferencia entre el valor de mercado de los inmuebles y su valor de referencia incrementado hasta un 20%, si es herencia a favor de familiares directos o a favor de familiares del Grupo III, etc.

EJEMPLOS CON HERENCIAS “MODESTAS”:

*Herencia a favor de un hijo, 200.000 en dinero e inmueble con valor de referencia 300.000 y valor mercado 450.000.

1. Declara inmueble con valor referencia+20% (360.000) más dinero 200.000 y NO paga I.Sucesiones, pero si vende tendrá ganancia 90.000 y pagará 19.600 de IRPF
2. Declara valor mercado (450.000) más dinero 200.000 y SÍ paga 6.250 de I.Sucesiones, pero podrá vender por ese precio sin pagar IRPF (y más gasto de amortización si lo alquila)

*Herencia a favor de dos hijos, 100.000 en dinero e inmueble con valor de referencia 95.000 y valor mercado 135.000.

• Declaran inmueble con valor referencia+20% (114.000) más dinero 100.000 y NO pagan I.Sucesiones, pero si venden por 135.000 tendrá ganancia 21.000 y pagarán 4.170 de IRPF
• Declaran valor mercado (135.000) más dinero 100.000 y SÍ pagan 1.850 de I.Sucesiones, pero podrá vender por ese precio sin pagar IRPF (y más gasto de amortización si lo alquila)

EJEMPLO CON HERENCIA DE CUANTÍA ELEVADA:

*Herencia con muchos bienes: dinero, fondos de inversión, acciones o participaciones en sociedades, inmuebles sin valor de referencia (naves, solares, locales, etc.) y un piso por ejemplo con valor de referencia de 200.000 y valor de mercado de 300.000.

En tal caso, seguramente interesará declarar para todos los demás bienes su valor de mercado y para el piso un valor de 240.000 (valor referencia 200.000+20%) para no pagar Impuesto Sucesiones sobre toda la herencia (que podría ser elevado si cada heredero recibe mucho más de 700.000€), aunque si en el futuro se vendiera el piso por 300.000€ resultaría una ganancia de 60.000€ por la que se tendría que pagar unos 12.000 de IRPF (20%)

Como NORMA GENERAL cuando entre familiares directos se herede (por fallecimiento o mediante pacto sucesorio) algún inmueble con valor de referencia inferior al valor de mercado, interesará renunciar a la bonificación cuando el Impuesto Sucesiones a pagar por cada heredero sobre el valor real total que hereda (1% hasta 700.000€, y del 8, 15 o 20% para cuantías superiores) sea significativamente inferior al 20-25% aproximadamente de la diferencia entre el valor de mercado y el valor de referencia incrementado en un 20%, sobre todo si existe alguna intención de vender aunque sea a medio o largo plazo.

En herencias a favor de familiares del Grupo III, el Impuesto Sucesiones es mucho más elevado, por lo que en muchos supuestos valdrá la pena declarar valores de referencia (incrementados hasta el 20%) para asegurar la bonificación del 50% o 25% (el ahorro en I. Sucesiones puede ser similar o incluso superior al mayor coste en IRPF).

1.1.2.-EJEMPLOS CÁLCULOS IMPUESTO SUCESIONES CON O SIN LAS NUEVAS BONIFICACIONES:

1.1.3.-CONVENIENCIA O NO DE FORMALIZAR HERENCIAS EN VIDA

Baleares ha seguido la tendencia de otras Comunidades Autónomas de eliminar el Impuesto Sucesiones en herencias entre familiares directos, por lo que, en principio, si se mantiene esta normativa, pudiendo aplicar la nueva bonificación del 100% se pagaría el mismo Impuesto Sucesiones tanto si se deja toda la herencia al fallecimiento como si se van formalizando herencias en vida.

En cualquier caso, puede interesar formalizar herencias en vida, por ejemplo:

-Teniendo en cuenta la actual esperanza de vida, para ir entregando bienes en vida cuando más lo puedan necesitar los seres queridos (para comprar vivienda o entregarle la que ya esté usando, emprender, pagar estudios de los hijos, etc.), y no dejárselo todo al fallecimiento, cuando podrían estar próximos a la jubilación.

-Para conseguir ahorros fiscales en otros impuestos, por ejemplo en Impuesto Patrimonio del donante (al reducir sus bienes), o en el IRPF del donatario (hijo que recibe un inmueble alquilado y podrá computar una mayor amortización sobre el valor declarado y pagar menos IRPF)

-Para tomar el pájaro en mano, entregando bienes en vida con tributación reducida o nula, por si se incrementa el Impuesto Sucesiones en el futuro. En este sentido habrá que estar pendiente de si el Estado decide armonizar al alza el Impuesto Sucesiones y Donaciones, como ocurrió a finales del 2022 con el Impuesto Patrimonio y el Impuesto Solidaridad de Grandes Fortunas (el Tribunal Constitucional lo acaba de avalar), ya que en tal caso cabría plantearse formalizar herencias en vida antes de que se aprobara tal armonización (llevaría meses, no se podría aprobar de un día para otro mediante Decreto Ley).

En mi conferencia el pasado 20/11/2023 en el Círculo Mallorquín, hablando de las Luces y Sombras de la eliminación del Impuesto Sucesiones en Baleares, y de planificación sucesoria y patrimonial con Herencias en Vida:

1.2.- SE AMPLÍA REDUCCION POR HERENCIA DE VIVIENDA HABITUAL DEL CAUSANTE, DESDE LOS 180.000 € HASTA LOS 270.151,20 €

Desde 26/11/2023 en herencias (por fallecimiento o en vida) se puede aplicar una reducción del 100% del valor de la vivienda habitual del causante, con un límite de 270.151,20€ por cada heredero (antes 180.000€).

Se mantienen los requisitos de que NO se transmita en 5 años, y que los herederos sean:

-cónyuge, ascendientes o descendientes

-parientes colaterales mayores de 65 años que haya convivido con el causante los dos años anteriores.

Esa ampliación de esta reducción NO tendrá ninguna importancia en herencias entre familiares directos cuando se aplique la nueva bonificación del 100% (asumiendo valores de referencia incrementados hasta un 20%). Sí que tendrá importancia cuando no se aplique tal bonificación (por declarar mayores valores de mercado) o en herencias a favor de aquellos colaterales.

1.3.-SE PERMITE APLICAR EN HERENCIAS EN VIDA DETERMINADAS REDUCCIONES QUE TRIBUTOS CONSIDERÓ QUE SÓLO ERAN APLICABLES EN HERENCIAS POR FALLECIMIENTO, por transmisión de empresas y de bienes del patrimonio histórico o cultural.

Hasta el 26/11/2023 la ATIB, con base en Consultas de la Dirección General de Tributos de mediados 2020, consideraba que determinadas reducciones solo eran aplicables a las herencias por fallecimiento, porque los preceptos que las regulaban hablaban de herederos “de la persona fallecida”, y no se permitía su aplicación en las donaciones con pacto sucesorio.

Desde el 26/11/2023, con la Ley 11/2023, se modifican tales preceptos para referirse al “causante”, por lo que podrán aplicarse las siguientes reducciones a las herencias por fallecimiento y también a las herencias en vida:

1.3.1-REDUCCIÓN DEL 95% EN LA HERENCIA DE EMPRESAS INDIVIDUALES O NEGOCIOS PROFESIONALES (exentos en Impuesto Patrimonio por cumplir los requisitos del artículo 4.8 de la Ley Impuesto Patrimonio), a favor de cónyuge o descendientes, o a favor de ascendientes o colaterales hasta el tercer grado si no hay descendientes (manteniendo la adquisición 5 años).

1.3.2.-REDUCCIÓN DEL 95% EN LA HERENCIA DE PARTICIPACIONES EN ENTIDADES (exentas en Impuesto Patrimonio por cumplir los requisitos del artículo 4.8 de la Ley Impuesto Patrimonio), a favor de cónyuge o descendientes, o a favor de ascendientes o colaterales hasta el tercer grado si no hay descendientes (manteniendo la adquisición 5 años).

1.3.3.-REDUCCIÓN DEL 99% EN LA HERENCIA DE BIENES DEL PATRIMONIO HISTÓRICO O CULTURAL DE BALEARES, a favor de cónyuge o descendientes.

1.3.4.-REDUCCIÓN DEL 99% EN LA HERENCIA DE BIENES DEL PATRIMONIO HISTÓRICO ESPAÑOL O DEL PATRIMONIO HISTÓRICO O CULTURAL DE OTRAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS, a favor de cónyuge o descendientes.

La ampliación de estas reducciones en herencias por fallecimiento, y ahora también en herencias en vida, NO tendrá ninguna importancia en herencias entre familiares directos en que se aplique la nueva bonificación del 100% (asumiendo valores de referencia incrementados hasta un 20%). Sí que tendrá importancia cuando no se aplique tal bonificación (por declarar mayores valores de mercado) o en herencias a favor de aquellos colaterales.

2.-NOVEDADES IMPUESTO DONACIONES

2.1.-NUEVA REDUCCIÓN DEL 100% EN IMPUESTO DONACIONES POR EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DERIVADOS DE PARTICIONES HEREDITARIAS

Desde el 26/11/2023, consciente el legislador de que con la nueva norma que obliga a declarar valores de referencia para los inmuebles heredados (ahora incrementados hasta un 20%) se pueden complicar las particiones hereditarias y resultar excesos de adjudicación (por ejemplo entre hermanos) que quedarían sujetos a un Impuesto Donaciones elevado, se establece una reducción del 100% en Impuesto Donaciones, por excesos de adjudicación (los lucrativos, los que no se compensan) que se produzcan en adquisiciones inmobiliarias, o de otros bienes indivisibles, en herencias a favor de herederos de los Grupos I, II y III, cuando todos los herederos estén de acuerdo con esa partición y no sea posible que el exceso de adjudicación imputable al sujeto pasivo se compense con otros bienes del mismo caudal hereditario.

2.2.-NUEVAS REDUCCIONES EN IMPUESTO DONACIONES POR DONACIÓN DE VIVIENDA QUE VAYA A CONSTITUIR LA VIVIENDA HABITUAL DEL DONATARIO, Y POR DONACIÓN DE DINERO PARA LA ADQUISICIÓN DE PRIMERA VIVIENDA HABITUAL, DE HASTA 270.151,20€

2.2.1.-REDUCCIÓN DEL 100% EN IMPUESTO DONACIONES POR DONACIÓN A FAVOR DE DESCENDIENTES (hijos, nietos) DE INMUEBLE QUE VAYA A SER SU PRIMERA VIVIENDA HABITUAL

Hasta el 26/11/2023 los descendientes podían aplicar en Impuesto Donaciones una reducción del 60% sobre el valor real del inmueble, o del 95% los menores de 36 años o discapacitados, cumpliendo determinados requisitos (adquisición en pleno dominio, valor real o declarado hasta 270.151,20 €, y base imponible renta inferior a determinados límites).

Desde el 26/11/2023 esa reducción se amplía hasta el 100% para todos los descendientes, si es adquisición en pleno dominio y con valor de hasta 270.151,20€, pero sin establecer límite de rentas, y no se exige que sea la primera vivienda habitual a discapacitados y familias numerosas.

2.2.2.-REDUCCIÓN DEL 100% EN IMPUESTO DONACIONES POR DONACIÓN A FAVOR DE DESCENDIENTES (hijos, nietos) DE DINERO PARA LA ADQUISICIÓN DEL INMUEBLE QUE VAYA A SER SU PRIMERA VIVIENDA HABITUAL

Hasta el 26/11/2023 los descendientes podían aplicar en Impuesto Donaciones una reducción del 57% del dinero para la adquisición de primer de vivienda habitual, pero hasta un máximo de 60.000€ (90.000€ para discapacitados) cumpliendo determinados requisitos (donación en escritura pública haciendo constar la intención de comprar, edad del donatario inferior a 36 y patrimonio inferior a 500.000€, comprar la vivienda en plazo de 6 meses).

Desde el 26/11/2023 esa reducción se amplía hasta el 100% para todos los descendientes, pero el valor máximo de la vivienda adquirir es de 270.151,20€, y no se exige que sea la primera vivienda habitual a discapacitados y familias numerosas.

2.2.3.-COMENTARIO CRÍTICO

Otras Comunidades Autónomas que han “eliminado” el Impuesto Sucesiones en herencias entre familiares directos, con bonificaciones del 99% (Madrid, Andalucía, etc.) o del 100% (Cantabria), han hecho lo mismo con el Impuesto Donaciones para favorecer las donaciones entre esos mismos familiares, teniendo en cuenta que la esperanza de vida cada vez es mayor, para facilitar la posible anticipación en el tiempo de la transmisión de bienes y derechos a hijos e hijas y demás descendientes, para poder satisfacer sus necesidades personales, familiares y de emprendimiento.

No se entiende que con el Decreto ley de 18/7/2023 Baleares haya eliminado el Impuesto Sucesiones para herencias entre familiares directos y que se mantenga una tributación del 7% por Impuesto Donaciones para donaciones “normales” (sin pacto sucesorio) entre esos familiares.

Desde el 26/11/2023, la Ley 11/2023 se limita a mejorar dos modestas reducciones en Impuesto Donaciones por donación a descendientes de primera vivienda habitual o de dinero para adquirirla.

En consecuencia, en Baleares se seguirá optando normalmente por formalizar herencias en vida, porque no generan ganancias patrimoniales en donante y porque ya no se tendrá que pagar Impuesto Sucesiones si para inmuebles se asume y declara su valor de referencia (incrementado hasta un 20%), o se pagará un Impuesto Sucesiones muy reducido (1% hasta 700.000 Euros).

En cualquier caso, los pactos sucesorios tienen consecuencias jurídicas y civiles MUY relevantes (por ejemplo, la renuncia a la legítima en determinados pactos), que requieren un asesoramiento especializado, y nunca deberían formalizarse por motivos exclusivamente fiscales.

3.-NOVEDADES IMPUESTO TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS

3.1.-NUEVA REDUCCIÓN DEL 100% EN IMPUESTO DONACIONES POR EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DERIVADOS DE PARTICIONES HEREDITARIAS

Desde el 26/11/2023 se establece una deducción del 100% en Impuesto Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por excesos de adjudicación (los onerosos, que se compensan) que se produzcan en adquisiciones inmobiliarias, o de otros bienes indivisibles, por razón de la compensación con otros bienes de la herencia, en herencias a favor de herederos de los Grupos I, II y III, cuando todos los herederos estén de acuerdo con esa partición.

3.2.-MODIFICACIÓN NUEVO TIPO REDUCIDO 2% PARA ADQUISICIÓN DE VIVIENDA HABITUAL POR DETERMINOS COLETIVOS

El Decreto ley de 18/7/2023 introdujo un NUEVO TIPO REDUCIDO TPO 2%, en el artículo 10.d) del Decreto Legislativo 1/2014, para DETERMINADOS COLECTIVOS que adquieran su vivienda habitual de hasta 270.151,20 Euros, cumpliendo determinados requisitos establecidos en el artículo 10.c) (valor hasta 270.151,20€ y que NO se tenga ningún derecho sobre otras vivienda ni se adquieran en 4 años):

“1.º Cuando el adquirente sea menor de 36 años y además la vivienda constituya la PRIMERA vivienda adquirida por este.

2.º Cuando el adquirente tenga derecho al mínimo por discapacidad de ascendientes o de descendientes en el impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración haya finalizado.

3.º Cuando el inmueble adquirido haya de constituir la vivienda habitual del padre, la madre o los padres que convivan con el hijo, la hija o los hijos sometidos a la patria potestad y que integren una familia numerosa o una familia monoparental, siempre que el precio de adquisición de la vivienda no sea superior a 350.000 euros. En este caso, el tipo de gravamen será del 2 % para los primeros 270.151,20 euros y del 8 % para el exceso. En el caso de familias monoparentales de categoría general, el precio de adquisición de la vivienda no podrá superar los 270.151,20 euros”.

Desde el 26/11/2023 se modifica ligeramente la redacción para sustituir la expresión “precio de adquisición” de ese apartado 3º por la expresión “valor real o declarado -si este es superior-“.

3.3.-BONIFICACIÓN 100% PARA ADQUISICIÓN DE PRIMERA VIVIENDA HABITUAL POR DETERMINOS COLETIVOS

El Decreto ley de 18/7/2023 introdujo una Bonificación autonómica 100% para la adquisición de la PRIMERA vivienda habitual por jóvenes menores de 30 años y personas con un grado de discapacidad igual o superior al 33 %, si se cumplían determinados requisitos:

“a) El adquirente debe tener su residencia habitual en las Illes Balears durante al menos los tres años inmediatamente anteriores a la fecha de la adquisición.

b) La vivienda adquirida será la primera vivienda en propiedad del contribuyente en territorio español.

c) El adquirente no puede disponer de ningún otro derecho de propiedad o de uso o disfrute respecto de ninguna otra vivienda.

d) La vivienda adquirida tendrá que alcanzar el carácter de habitual de acuerdo con la definición y los requisitos establecidos en cada momento por la normativa reguladora del impuesto sobre la renta de las personas físicas. Este carácter de habitual debe mantenerse durante un plazo de tres años, durante los cuales no se podrá transmitir la vivienda.

e) El precio de adquisición de la vivienda no podrá ser superior a 270.151,20 euros.

f) La base imponible total por el impuesto sobre la renta de las personas físicas del contribuyente correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración haya finalizado no podrá ser superior a 52.800 euros en el caso de tributación individual o a 84.480 euros en el caso de tributación conjunta.

g) El contribuyente y ningún familiar respecto del cual el contribuyente sea legitimario al tiempo del devengo del impuesto no deberán tener la obligación de declarar el impuesto sobre el patrimonio correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración haya finalizado”.

Desde el 26/11/2023 se modifica la redacción de ese precepto, en los siguientes términos:

-se modifica el apartado c) en el sentido de permitir ser titular de algún derecho sobre otra vivienda, pero inferior al 50%.

-se sustituye la expresión “precio de adquisición” del apartado e) por la expresión “valor real o declarado -si este es superior-“.

-se modifica el apartado g) y se sustituye la condición de no estar obligado a declarar el Impuesto Patrimonio (el contribuyente o un familiar), por la condición de haber solicitado un préstamo hipotecario por importe igual o superior al 60% del valor de tasación de la vivienda.

4.-REFERENCIAS AL VALOR REAL DE LOS INMUEBLES, Y POSIBILIDAD DE INCREMENTAR HASTA UN 40% LOS 270.151,20€ FIJADOS COMO LÍMITE EN VARIOS PRECEPTOS

Con la Ley 11/2023 se mantiene la norma que señala que las referencias al VALOR REAL DE LOS INMUEBLES contenidas en determinados preceptos se entenderán efectuadas a su valor de referencia del Catastro si existe, y a su valor de mercado en caso contrario.

Con la Ley 11/2023 se añade una nueva Disposición adicional que permite al Conseller de Hacienda incrementar hasta un máximo del 40% la cuantía de 270.151,20 € que se fija para poder aplicar determinados beneficios fiscales, para viviendas sitas en determinadas islas, zonas geográficas o municipios en que se hayan disparado los precios de mercado de las viviendas. En todo caso se establece que aquellos beneficios se aplicarán hasta la cuantía de 270.151,20€.

Palma, 27 de noviembre de 2023

Alejandro del Campo Zafra

Abogado y Asesor Fiscal

DMS LEGAL INTELLIGENCE SLP