En Consultas Vinculantes fechadas el 5 junio 2020 (V1788-20, V1790-20 y V1792-20) referidas al “finiquito de legítima” de Ibiza, y en Consulta fechada el 21 abril 2021 (V1038-21) referida a la “definición” de Mallorca y Menorca, la Dirección General de Tributos (Hacienda estatal) consideró que NO resulta aplicable la reducción del 95% establecida en el Impuesto Sucesiones para la transmisión de empresas (artículo 20.2 Ley ISD), si la transmisión se formaliza mediante tales pactos sucesorios de presente (“herencias en vida”), al no existir fallecimiento de la persona causante de esa adquisición “mortis causa”.

Pues bien, en Consulta de 28 abril 2021 (V1132-21), formulada por el Colegio de Economistas de les Illes Balears, Tributos se reitera en ese criterio, pero reconoce en la conclusión tercera que “la consideración del fallecimiento del transmitente como requisito para la aplicación de las reducciones previstas en el artículo 20.2.c) de la LISD” (criterio manifestado en aquellas consultas de 5/6/2020 y 21/4/2021) “supone un cambio de criterio respecto del manifestado por la Dirección General de Tributos con anterioridad al mes de junio de 2020”.

Reconoce que se trata de un cambio de criterio, en el sentido del artículo 68.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (Reglamento General de Gestión e Inspección), que establece que “Cuando la contestación a la consulta incorpore un cambio de criterio administrativo, la Administración deberá motivar dicho cambio”.

En la conclusión cuarta se motiva el cambio de criterio de la siguiente forma:

“La motivación del cambio de criterio ha quedado expuesto en el apartado primero de esta resolución, y tiene su fundamento en el hecho de que el referido artículo 20.2.c) de la LISD exige que la adquisición “mortis causa” objeto de reducción corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de una persona fallecida, circunstancia que no se da en las adquisiciones mediante pactos sucesorios de presente, como el de definición o el de finiquito de legítima, en los que la adquisición se produce con anterioridad al fallecimiento del causante”.

LA AGENCIA TRIBUTARIA ILLES BALEARS (ATIB) YA HA INICIADO INSPECCIONES PARA RECHAZAR ESE BENEFICIO FISCAL APLICADO EN PACTOS SUCESORIOS FORMALIZADOS ANTES DE JUNIO 2020

En nuestros artículos de 2/9/2020 y de 26/11/2020 ya criticamos duramente ese criterio de Tributos manifestado en aquellas Consultas de junio 2020, y advertimos sobre la enorme trascendencia que tendría en los territorios en que se permiten los pactos sucesorios, en particular en Baleares.

Pues bien, la ATIB ya ha iniciado en los últimos meses inspecciones para rechazar reducciones en el Impuesto Sucesiones aplicadas en transmisiones de empresas formalizadas antes de junio 2020 mediante los diferentes pactos sucesorios previstos en el Derecho Civil de Baleares, y en muchos casos podrían resultar liquidaciones muy elevadas, incluso de millones de euros. Y ello a pesar de que, como comenté en el post de 26/11/2020, el Parlament de les Illes Balears, aprobó el 2/2/2021 una Proposición No de Ley (RGE núm. 16199/20, relativa a la reducción del 95% en transmisión de empresas mediante pactos sucesorios), por la que se insta al Gobierno Español y al Ministerio de Hacienda:

“-a aplicar el Derecho Civil Balear por lo que se refiere a pacto sucesorios sin recortes

-a aplicar las reducciones que establece la normativa actual y la previsión del Derecho Civil Balear en las transmisiones de dinero, inmuebles y empresas considerando que las adquisiciones en virtud de pactos sucesorios a todos los efectos son «mortis causa» y NO EXIGIR EN NINGÚN CASO LA MUERTE FÍSICA PARA LA APLICACIÓN DEL BENEFICIO FISCAL”.

Pues bien, confiamos en que la ATIB tome buena nota de la reciente Consulta de 28 abril 2021 (V1132-21) y que, con base en lo establecido en el artículo 89 de la Ley General Tributaria, respete las reducciones aplicadas en pactos sucesorios formalizados antes de junio 2020.

Establece el artículo 89 LGT (Efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas):

“1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta….”

Como bien explica Alberto Vazquez en su post de 15/4/2019 en FiscalBlog (Las expectativas y la confianza legítima):

“El camino para llegar al actual artículo 89 LGT ha sido largo, pero responde a la progresiva aplicación del principio de seguridad jurídica que debe presidir las relaciones de la Administración con los ciudadanos. Los dos problemas señalados se resuelven con el vigente artículo 89, de acuerdo con el cual, todas las consultas son vinculantes para los órganos de aplicación de los tributos y, además, lo son con respecto a todos los contribuyentes que se encuentren la misma situación que la planeada en la consulta -y no solo en relación con el consultante-.

De este modo, la actuación de la Administración Tributaria se hace previsible, previsibilidad que confiere cierta seguridad a un contribuyente que tiene sobre sus hombros la tarea de conocer, interpretar y aplicar una normativa tributaria inevitablemente compleja.

Bien es cierto que la Ley General Tributaria no regula específicamente ni el cambio de un criterio por parte de la Dirección General de Tributos o por el propio TEAC, ni sus efectos, pero estos últimos se pueden deducir de la propia naturaleza vinculante de las consultas tributarias: Si los contribuyentes pueden confiar en el criterio contenido en una consulta tributaria, dicha confianza no puede quedar defraudada por el contenido de otra consulta posterior que se pueda aplicar retroactivamente. Si un cambio de criterio se pudiera aplicar a situaciones devengadas con anterioridad a dicho cambio de criterio, la seguridad jurídica conseguida con el carácter vinculante de las consultas desaparecería.

En torno a esa línea gira la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Rec. Núm. 553/2017, Resolución 1824/2018, de 19/09/2018) ….”

Por otra parte, Cesar Flórez Tella, en la revista 91 de El Notario del Siglo XXI, escribe sobre “El principio de confianza legítima en el ámbito tributario”, señalando:

“… la Audiencia Nacional en otra sentencia que ha supuesto otro catalizador fundamental del principio en nuestro país, pues recogiendo el testigo del Tribunal Supremo (Sentencia TS 13/6/2018)  dicta sentencia el 17 de abril de 2019 en la que concluye que resulta manifiestamente contradictorio que un sistema que descansa a espaldas del obligado tributario, cuando el contribuyente haya seguido el dictado o pautas de la Administración tributaria, un posterior cambio de criterio del aplicado, cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar, no deje a salvo y respete lo hasta en ese momento practicado por el administrado, salvo que el nuevo resultara más favorable a los intereses económicos o patrimoniales del contribuyente”.

ACTUALIZACIÓN MAYO 2021: Se acaba de conocer la Resolución del TEAC de 11/6/2020, nº 00/01483/2017/00/00, que establece el siguiente CRITERIO:

De acuerdo con las sentencias del Tribunal Supremo de fecha 13/06/2018 -rec.casación 2800/2017- y de la Audiencia Nacional de fecha 17/04/2019 -rec.866/2016-) la Administración tributaria no puede aplicar un cambio de criterio que perjudique a los contribuyentes de forma retroactiva. Por ello, en el presente caso el cambio de criterio del Tribunal Supremo y de este TEAC vincula a toda la Administración tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación.

En igual sentido RG 00/04571/2016 (10-09-2019) en cuanto a los efectos del cambio de criterio del TEAC respecto de situaciones declaradas conforme a lo dispuesto por la DGT en contestación a una consulta tributaria.

Este criterio supone un cambio de Criterio respecto al seguido en el RG 7502/2015, de 08-03-2018, resolución esta última que ha sido anulada por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de abril de 2019, rec. 866/2016, siendo esta Sentencia firme al no haberse recurrido en casación.

En cualquier caso, urge que el legislador modifique la norma en cuestión sustituyendo la expresión “persona fallecida” por “causante”, para garantizar la seguridad jurídica, para que puedan seguir formalizándose transmisiones de empresas mediante pactos sucesorios sin que resulte cuestionada la aplicación de la reducción en el Impuesto Sucesiones.

Resultaría muy oportuno que fuera el legislador estatal, aunque lo cierto es que en el Proyecto de Ley antifraude que actualmente se está tramitando en el Congreso se ha puesto el punto de mira en los pactos sucesorios introduciendo “castigos fiscales” con las previstas modificaciones del artículo 36 LIRPF y del artículo 30 Ley Impuesto Sucesiones y Donaciones, tal y como explico en mi post del 26/11/2020.

También podría ser el legislador de Baleares, modificando los artículos 25 y 26 de su Decreto Legislativo Balear 1/2014, ya que tiene competencia para regular tal reducción en el Impuesto Sucesiones, en el sentido de otras normativas autonómicas de territorios en que están permitidos los pactos sucesorios y no exigen de forma tan expresa y literal la muerte física para la aplicación de la reducción, como es el caso de Galicia y Cataluña.

Palma de Mallorca, 29 de abril de 2021

Alejandro del Campo Zafra

Abogado y asesor fiscal

Te invito a utilizar los comentarios para dejar tu opinión en este artículo. Si te ha gustado esta publicación y no quieres perderte ninguna otra, sígueme a través de Twitter (@alejandrocampo), suscripción por email, ….. ¡Gracias!