Se acaban de conocer tres Consultas Vinculantes fechadas el pasado 5 junio 2020 (V1788-20, V1790-20 y V1792-20) en las que la Dirección General de Tributos (Hacienda estatal) considera que NO resulta aplicable la reducción del 95% establecida en el Impuesto Sucesiones para la transmisión de empresas (artículo 20.2 Ley ISD), si la transmisión se formaliza mediante un pacto sucesorio de Baleares, en concreto el finiquito de legítima ibicenco, al no existir fallecimiento de la persona causante de esa adquisición “mortis causa”.

ENORME TRASCENDENCIA EN BALEARES

Ese criterio de Tributos tiene una enorme trascendencia en Baleares ya que en los últimos años, desde la Sentencia del Tribunal Supremo de 9/2/2016 que consideró que no existe ganancia patrimonial en IRPF para la persona que dona bienes con pacto sucesorio, se han formalizado muchísimas transmisiones de bienes de todo tipo (dinero, inmuebles, empresas, etc.) con los diferentes pactos sucesorios previstos en el Derecho Civil de Baleares (definición, donación universal, finiquito de legítima, etc.).

Y en tales transmisiones se han venido aplicando todas las reducciones en la base imponible previstas por la normativa balear (95% por transmisión de empresas, 100% por transmisión de vivienda habitual del causante hasta un máximo de 180.000 Euros por heredero, etc.).

De hecho, en un Informe de la Agencia Tributaria de Baleares (ATIB) fechado en abril 2017 consta el siguiente criterio en relación con “las liquidaciones de estos pactos sucesorios” y con la “aplicación de reducciones y otros elementos tributarios”:

“De conformidad con el criterio fijado por la Dirección General de Tributos en la Consulta Vinculante V0508-05 de 23 de marzo, los pactos sucesorios al ser verdaderas sucesiones deben de liquidarse como tales (art. 3 ley 29/87). Ver también Consulta Vinculante V1691-07, de 30 de julio. Ello supone que les serán de aplicación todas las reducciones, beneficios fiscales y demás elementos tributarios propios de las sucesiones con la salvedad correspondiente al ajuar doméstico que se comenta a continuación”.

Precisamente la Consulta de Tributos V0508-05 de 23 marzo 2005 citada por la ATIB se refiere a la aplicación de las reducciones establecidas en el artículo 20.2 Ley ISD al “finiquito de legítima”, y termina concluyendo: “La institución del Derecho Civil de Baleares denominado “finiquito de legítima” es un pacto sucesorio. Los pactos sucesorios son títulos sucesorios a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el tratamiento que debe darse al “finiquito de legítima” en este impuesto es el que corresponde a las adquisiciones mortis causa; y ello, tanto en lo referente a la aplicación de las reducciones (consulta planteada) como en lo relativo a todos los demás elementos del impuesto (hecho imponible, base imponible, base liquidable, tipo de gravamen, deuda tributaria, sujeto pasivo, devengo, etc.)”

TRIBUTOS EXIGE MUERTE FÍSICA DEL TRANSMITENTE

Pues bien, en las tres Consultas de 5 junio 2020 Tributos viene a decir que en la transmisión de empresas (individuales o societarias) con esos pactos sucesorios de presente NO resulta aplicable la reducción del 95% en la base imponible establecida en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 del Impuesto Sucesiones y Donaciones, y “mejorada” para Baleares (en cuanto al plazo de mantenimiento de la adquisición) en los artículos 25 y 26 del Decreto Legislativo 1/2014 Texto Refundido de las disposiciones legales de la CAIB en materia de tributos cedidos por el Estado.

Tributos empieza reconociendo que el pacto de “finiquito de legítima” previsto en el Derecho Civil de Baleares para Ibiza y Formentera es un pacto sucesorio, “de no suceder” o “de renuncia”, y que los pactos sucesorios son títulos sucesorios a los efectos del Impuesto Sucesiones y Donaciones, a los que debe darse el tratamiento correspondiente a las adquisiciones “mortis causa”, incluyendo las reducciones en la base imponible previstas para las herencias si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa que regula tales reducciones.

Pero a continuación Tributos considera que la reducción del 95% establecida para la adquisición “mortis causa” de empresas NO resulta aplicable a las adquisiciones mediante pactos sucesorios de presente (en vida) “al no cumplirse el requisito de que el causante de la adquisición sea una persona fallecida”.  Viene a considerar que es necesario la muerte física del “causante”.

INTERPRETACIÓN TAN LITERAL COMO CONTRADICTORIA

Tributos se basa en el tenor literal del artículo 20.2.c) de la Ley ISD que establece que se aplicará reducción del 95% (con la condición de que la adquisición se mantenga durante los 10 años siguientes al fallecimiento) “en los casos en los que en la base imponible de una adquisición “mortis causa” que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio …”

El Decreto Legislativo 1/2014 regula la misma reducción para Baleares, el artículo 25 para empresas individuales y el artículo 26 para empresas societarias, con una redacción similar: “En los casos en los que en la base imponible de una adquisición por causa de muerte que corresponda al cónyuge o a los descendientes de la persona fallecida, esté incluido el valor …”. El artículo 27 mejora la reducción en el sentido de exigir que la adquisición de la empresa se mantenga 5 años, en lugar de los 10 años que exige la normativa estatal.

En nuestra opinión ese criterio de Tributos es más que discutible y valdrá la pena impugnar cualquier liquidación que Hacienda gire rechazando esa reducción para adquisiciones de empresas con pacto sucesorio, si se cumplen los demás requisitos establecidos en tales preceptos.

No tiene sentido considerar que una adquisición en virtud de pacto sucesorio a todos los efectos es “mortis causa”, “por causa de muerte”, y al mismo tiempo exigir, para la aplicación de determinado beneficio fiscal, el fallecimiento, la muerte física.

ARGUMENTOS PARA COMBATIR LA INTERPRETACIÓN DE TRIBUTOS

La importante STS de 9/2/2016, citada por Tributos en las Consultas analizadas, consideró que las transmisiones con pacto sucesorio lo son “por causa de muerte del contribuyente”, por lo que no suponen ganancias en IRPF para el donante de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.3.b) Ley IRPF, en contra del criterio de la abogacía del Estado que exigía para ello la muerte física del contribuyente. Concluye el Tribunal Supremo: “En definitiva la apartación gallega, como pacto sucesorio, es una transmisión lucrativa por causa de muerte del contribuyente, comprendida dentro del art. 33.3.b) de la LIRPF; de haberse querido excluir, el legislador bien podría haber excluido los pactos sucesorios, o imponer como condición la muerte física del contribuyente, al no hacerlo no es más que por su expresa voluntad de haber querido comprenderlo en la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial”.

Ya hemos expuesto el criterio de la Hacienda Balear, que en su Informe de abril 2017 considera que los pactos sucesorios son verdaderas sucesiones que deben liquidarse como tales, aplicando todas las reducciones, beneficios fiscales y demás elementos tributarios propios de las sucesiones. Confiamos en que la ATIB no modifique ese criterio y empiece a cuestionar las reducciones aplicadas en los años anteriores, y en lo sucesivo, en la transmisión con pacto sucesorio de empresas, de vivienda habitual del “causante”, etc.

Existe una Consulta nº 286/2019, de 14/10/2019, de la Agencia Tributaria de Cataluña, que precisamente analiza la aplicación de la reducción del 95% en la transmisión de empresas societarias mediante un pacto sucesorio allí existente denominado “heredamiento cumulativo”. La Dirección General de Tributos de Cataluña NO exige para ello el fallecimiento del transmitente, aunque sí que deje de ejercer funciones de dirección en la entidad con posterioridad a la formalización del pacto sucesorio, y señala que ese es también el criterio asumido por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Sentencias 30/2012 de 30 enero; 998/2011, de 21 noviembre; 924/201, de 4 noviembre; 552/2010, de 2 junio) en relación con transmisión de empresas con el pacto sucesorio de “apartación” existente en Galicia.

En nuestra opinión, sí tiene sentido, para la aplicación de la reducción del 95% en Impuesto Sucesiones en transmisión de empresas con pacto sucesorio, esa exigencia de que el transmitente (“causante”) deje de ejercer las funciones de dirección en la entidad que determinaban la aplicación de ese beneficio fiscal, pero NO tiene sentido rechazar la reducción por no existir fallecimiento, muerte física.

OTRAS CUESTIONES PLANTEADAS POR TRIBUTOS

Las tres Consultas de Tributos de 5/6/2020 analizadas también se plantean otras interesantes cuestiones:

-Considera Tributos que, en la transmisión de empresas societarias con pacto sucesorio, otro de los requisitos previstos para la reducción del 95% por remisión al artículo 4.8 Ley Impuesto Patrimonio, de que alguna persona del grupo familiar desarrolle funciones de dirección y perciba por ello una remuneración que represente más del 50% de sus rentas del trabajo y de actividades económicas, debe cumplirse no en el ejercicio en que se celebre el pacto sucesorio, sino en el inmediato anterior.

-Considera Tributos que, en la transmisión de empresas con pacto sucesorio, NO resulta aplicable tampoco la reducción del 95% establecida en el articulo 20.6 de la Ley 29/1987 ISD para las transmisiones “inter vivos” cuando se cumplen determinadas condiciones (donante mayor de 65 años o más -60 años en Baleares- o incapacitado, donante dejara de ejercer funciones de dirección y de percibir remuneraciones por ello, mantenimiento de la adquisición 10 años -5 años en Baleares-). Señala al respecto Tributos que pretender la aplicación de esa reducción prevista para las transmisiones “inter vivos” a los pactos sucesorios de presente, con el argumento de que en tales pactos el causante de la adquisición aun no ha fallecido, supondría una aplicación de la analogía, prohibida por el artículo 14 de la Ley General Tributaria.

-Considera Tributos que no parece un olvido del legislador el no extender la aplicación de la reducción del 95% en Impuesto Sucesiones a la transmisión de empresas mediante pactos sucesorios de presente, señalando: “Por ello, parece más razonable interpretar que el legislador no ha querido establecer tal regla especial, del mismo modo que no ha querido establecer una regla especial para la acumulación de adquisiciones “mortis causa” en el artículo 30 de la LISD, titulado “Acumulación de donaciones”, que regula supuestos de acumulación de donaciones y demás transmisiones «inter vivos» equiparables entre sí (apartado 1) y de estas a la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario (apartado 2), pero no regula supuestos de acumulación entre pactos sucesorios de presente entre sí, ni de estos a la sucesión que se cause posteriormente”.

Palma de Mallorca, 2 de septiembre de 2020

Alejandro del Campo Zafra

Abogado y asesor fiscal

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