Cada vez hay más Comunidades Autónomas que prácticamente han eliminado el Impuesto Sucesiones y Donaciones para herencias o donaciones entre familiares directos, estableciendo mayores reducciones de la base imponible por parentesco y bonificaciones del 99% (por ejemplo, Madrid y Andalucía) o incluso del 100% (Cantabria).

Tras las elecciones del pasado 28/5/2023 más Comunidades han pasado a ser gobernadas por fuerzas políticas favorables a la supresión o reducción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En Baleares, mediante Decreto ley de 18/7/2023, se ha “eliminado” el Impuesto Sucesiones (bonificación 100%) y en Valencia se ha presentado un Anteproyecto de Ley para bonificar al 99% herencias y donaciones.

CUIDADO CON QUE NOS COBREN POR IRPF MÁS DE LO QUE NOS “PERDONEN” DE IMPUESTO SUCESIONES

Lo que cualquier persona física recibe por herencia o donación es una RENTA, pero que está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (artículo 3 Ley 29/1987 del ISD), y no al IRPF. En efecto, el artículo 6.4 Ley 35/2006 del IRPF establece que “No estará sujeta a este impuesto (IRPF) la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.

En consecuencia, suponiendo que en el futuro se llegara a suprimir totalmente el Impuesto Sucesiones y Donaciones entraría en juego la sujeción al IRPF de esa “renta” que supone cualquier herencia o donación.

Incluso, es posible que, si no se llega a suprimir el Impuesto Sucesiones y Donaciones, pero las Comunidades Autónomas lo siguen eliminando o reduciendo drásticamente (mediante reducciones, bonificaciones, deducciones, etc.), también entre en juego el IRPF.

De hecho, el legislador estatal parece que se está preparando para ello, desde hace años, “protegiendo” su IRPF:

1.-Cuando hace muchos años algunas CCAA empezaron a reducir drásticamente el ISD, normalmente en herencias y donaciones entre familiares directos, el legislador fue consciente de que en tales CCAA se declararían valores elevados para los bienes heredados (inmuebles, acciones, fondos de inversión, etc.) pagando poco o nada por Impuesto Sucesiones, para que en el futuro los herederos no tuvieran ganancias sujetas al IRPF (en torno al 20%) al vender los bienes heredados, y que incluso se podrían declarar valores superiores a los reales o de mercado, para vender con pérdidas que podrían servir para compensar otras ganancias en IRPF.

Es por ello que la Ley 35/2006 del IRPF estableció en su artículo 36 que, para calcular una ganancia al transmitir un bien, si su adquisición fue a título lucrativo (por herencia o donación) hay que tomar como valor de adquisición el valor real que resulta de la aplicación de las normas del Impuesto Sucesiones y Donaciones (el valor real o de mercado en la fecha de fallecimiento o donación), “sin que puedan exceder del valor de mercado”.

Es decir, que en una herencia con el Impuesto Sucesiones prescrito o “barato”, por ejemplo entre residentes en Madrid, no puede el hijo heredero sobrevalorar un inmueble heredado, por ejemplo decir que vale 500.000 cuando tiene un valor real o de mercado de 400.000, a sabiendas de que con la bonificación del 99% pagará muy poco I. Sucesiones, para luego vender ese inmueble por 400.000 y generar una supuesta pérdida de 100.000. Con el artículo 36 LIRPF Hacienda podrá en el futuro cuestionar ese valor de adquisición “hinchado” y rechazar esa pérdida derivada del mismo.

2.-Con la última Ley antifraude 11/2021 se ha vuelto a modificar el artículo 36 LIRPF para poder exigir IRPF al transmitir inmuebles adquiridos mediante herencias en vida, que habitualmente se formalizan en aquellas CCAA con Derecho Civil propio que las permiten (Galicia, Baleares …) y en las que poco o nada se paga por Impuesto Sucesiones. Si la persona  que adquirió un inmueble por una donación en vida con pacto sucesorio, en el que incluso puede haber renunciado a su legítima futura (pacto de apartación en Galicia, pacto de definición en Mallorca y Menorca, pacto de finiquito de legítima en Ibiza y Formentera), lo transmite antes de 5 años o antes del fallecimiento del donante entonces para calcular la ganancia patrimonial en IRPF no puede tomar como valor de adquisición el real, actualizado, declarado para la herencia en vida, y debe tomar la  fecha y el valor de adquisición del donante.

El legislador, consciente de que no se puede calcular ganancia y exigir IRPF al donante en una herencia en vida (así lo consideró el Tribunal Supremo en Sentencia de 9/2/2016), presume que el donatario pagará poco o nada por Impuesto Sucesiones por lo que de alguna forma se le “castiga” con el IRPF si vende el bien adquirido antes de 5 años o del fallecimiento del donante.

La Comunidad de Galicia había presentado un recurso de inconstitucionalidad contra ese “castigo” fiscal en IRPF a los pactos sucesorios, pero el Tribunal Constitucional lo ha avalado mediante Sentencia nº 62/2023 de 24/5/2023 (BOE 24/6/2023) que nos muestra el camino que podría seguir el legislador si se termina suprimiendo el Impuesto Sucesiones o bien la mayor parte de las CCAA lo eliminan de facto, o lo reducen drásticamente, mediante reducciones, bonificaciones, deducciones, etc.

En mi opinión no se recuperaría la llamada “plusvalía del muerto” en IRPF, que existió hasta 1991, y que suponía, además del Impuesto Sucesiones a pagar por los herederos, que éstos se tuvieran que preocupar de preparar y presentar la declaración de IRPF del fallecido calculando e incluyendo ganancias patrimoniales por las diferencias entre sus valores de adquisición de sus bienes y sus valores reales en el momento del fallecimiento.

Políticamente sería más fácil “vender” el no cobrar Impuesto Sucesiones a los herederos, ni plusvalías del muerto en IRPF al causante, pero sí calcular ganancias y cobrar IRPF a los herederos si transmiten los bienes heredados dentro de un determinado plazo “especulativo” (de 5 años, 10 años …….), u otro tipo de medidas tan imaginativas como cuestionables, como la que acaba de aprobar Baleares.

BALEARES “ELIMINA” EL IMPUESTO SUCESIONES PERO CASTIGA CON IRPF LAS HERENCIAS DE INMUEBLES

En efecto, en su Decreto ley 4/2023 de 18/7/2023 Baleares establece una bonificación del 100% en herencias entre familiares directos (y de hasta el 50% entre colaterales de segundo o tercer grado por consanguinidad), pero expresamente condicionada a que el valor declarado en la correspondiente escritura pública para los inmuebles heredados NO supere su valor de referencia fijado por el Catastro.

Esa normativa viene a presumir que en esas herencias “gratuitas” o baratas algunos herederos inflarán los valores declarados para los inmuebles, para así no tener ganancias en Impuesto sobre la Renta al venderlos en el futuro (sujetas en IRPF del 19 al 28%, o del 19% por Impuesto Renta No Residentes), o incluso poder declarar pérdidas.

Pero tal desconfianza no está justificada porque, como hemos indicado anteriormente, el artículo 36 de la propia Ley del IRPF ya evita tales abusos. Ese requisito de no escriturar los inmuebles por un valor superior a su valor de referencia se convertirá en un gran número de supuestos en un elevado castigo fiscal en IRPF que provocará que muchos herederos de Baleares decidan escriturar los inmuebles con sus valores reales o de mercado, superiores a sus valores de referencia, renunciando a esas nuevas bonificaciones y asumiendo tributar por Impuesto Sucesiones (en Baleares 1% hasta 700.000 Euros, y a partir de dicho importe tipos del 8, 11, 15 y 20%).

En efecto, ocurrirá por ejemplo que un inmueble dejado en herencia por un padre a un hijo tenga un valor real o de mercado de 500.000 Euros, pero que su valor de referencia sea de 350.000 Euros. De hecho, en la inmensa mayoría de los supuestos el valor de referencia de los inmuebles es inferior a su valor de mercado, al menos en un 10% (el Catastro trata de determinar cada año el valor de mercado de los inmuebles y luego aplica un factor de minoración 0,9 para fijar su valor de referencia).

Pues bien, según el artículo 9 de la Ley del Impuesto Sucesiones y Donaciones hay que tributar sobre el “valor de MERCADO” de los bienes heredados, y para los inmuebles su valor será el valor de REFERENCIA fijado por el Catastro, aunque si el valor DECLARADO por los interesados es superior se tomará como base imponible. En consecuencia, el valor de referencia, si existe, es un valor mínimo, y se puede declarar un valor de mercado superior sobre el que tocará tributar.

Por ello resulta incomprensible, y muy censurable, que el Decreto ley 4/2023 de Baleares condicione la nueva bonificación a que para los inmuebles heredados NO se declare un valor superior a su valor de referencia (lo cierto es que legalmente no se puede declarar un valor inferior). En aquel ejemplo, para que salga “gratis” el Impuesto Sucesiones (bonificación 100%) el hijo heredero tendrá que declarar su valor de referencia de 350.000 e ignorar su valor de mercado de 500.000, pero si en el futuro vende el inmueble por ese precio tendría una ganancia en IRPF de 150.000 Euros por la que tendría que pagar unos 33.000 Euros (en torno al 22%).

En ese supuesto, salvo que el heredero descarte por completo vender el inmueble en un futuro, preferirá heredarlo declarando en la escritura su valor de mercado en fecha de fallecimiento de 500.000 Euros, renunciando a la nueva bonificación del 100% y pagando un Impuesto Sucesiones en torno a 5.000 Euros (1% hasta 700.000). Preferirá pagar algo de Impuesto Sucesiones para pagar poco o nada de IRPF si vende en un futuro.

COMPLICANDO LAS PARTICIONES HEREDITARIAS, Y CON MÁS IMPUESTOS

Pero es que, además, en otro gran número de herencias se renunciará a las nuevas bonificaciones aprobadas de Baleares porque la condición de declarar los valores de referencia del Catastro complicaría terriblemente las particiones hereditarias, pudiendo provocar los llamados excesos de adjudicación y otros elevados impuestos.

Si en una herencia, mediante el correspondiente testamento, el padre ha legado un inmueble determinado a un hijo, éste puede decidir declarar el valor de referencia para poder aplicar la bonificación del 100% ignorando un posible valor de mercado superior, si descarta vender en el futuro, sin mayores consecuencias.

Sin embargo, en herencias muy habituales, con varios herederos y con varios inmuebles, a repartir a partes iguales (por testamento o por Ley a falta de testamento), lo normal es que los herederos hagan el reparto teniendo en cuenta el valor real o de mercado de esos inmuebles y los otros bienes que existan en la herencia (dinero, acciones, fondos de inversión, etc.). Lo más sencillo sería adjudicarse todos los bienes a partes iguales, pero normalmente lo más conveniente y aconsejable sería hacer lotes con un valor real equivalente, tratando de adjudicar bienes inmuebles concretos a herederos concretos, compensando al que se queda un inmueble de menor valor con otros bienes de la herencia, o incluso con bienes privativos del heredero que se queda otro inmueble con mayor valor.

Es muy importante que los lotes tengan valores declarados equivalentes porque si en una herencia a repartir a partes iguales entre dos hijos, con un valor total de 900.000 Euros, con varios inmuebles y otros bienes, el legislador espera que cada hijo se adjudique bienes por valor de 450.000 Euros y tribute por Impuesto Sucesiones por esa base imponible. En consecuencia, si un hijo se adjudica un lote valorado en 500.000 y otro hijo un lote valorado en 400.000, sin compensarse, se producirá un exceso de adjudicación de 50.000 Euros a favor de uno de los hermanos que la Hacienda autonómica puede considerar una donación y exigirle un elevado Impuesto Donaciones.

Lo normal y aconsejable en la inmensa mayoría de las herencias es hacer lotes y determinar las correspondientes compensaciones para los que se queden bienes inmuebles con menor valor, teniendo en cuenta los valores reales o de mercado y no los valores de referencia del Catastro. Los valores de referencia de momento no son muy fiables, en algunas ocasiones por resultar excesivos y en la mayoría de las ocasiones por estar por debajo o muy por debajo de los valores reales.

Pues bien, si para poder aplicar la nueva bonificación de Baleares hay que declarar obligatoriamente los valores de referencia para los inmuebles heredados, resultará prácticamente imposible hacer lotes con valores reales equivalentes y fijando compensaciones justas. Se podrían producir excesos de adjudicación sujetos al Impuesto Donaciones, con cuotas a pagar muy elevadas.

Así por ejemplo, en una herencia sencilla de un padre a favor de dos hijos A y B a partes iguales, consistiendo la herencia en unos 50.000 Euros en dinero y en dos inmuebles, el Inmueble I1 con valor real de 400.000 (y valor de referencia de 340.000) y el Inmueble I2 con valor real de 250.000 (y valor de referencia de 240.000).

Imaginemos que se ponen de acuerdo para que el hijo A se quede el inmueble I1 con un valor declarado de 400.000 y el hijo B se queda el inmueble I2 con valor declarado de 250.000 más el dinero de 50.000 (total 300.000). En tal caso, lo normal es que se fije una compensación de 50.000 a pagar por el hijo A al hijo B, porque es lo justo y porque de lo contrario se considerará una donación entre hermanos con un elevado Impuesto Donaciones a pagar. De esa manera cada hijo habría recibido por herencia 350.000 Euros y pagarían Impuesto Sucesiones sobre esa base (1% en Baleares).

Si quieren aplicar la nueva bonificación del 100% no podrían declarar aquellos valores reales para los inmuebles, y si el hijo A se adjudica el Inmueble I1 declarando su valor de referencia de 340.000 y el hijo y el hijo B se adjudica el Inmueble I2 con su valor de referencia de 240.000 más 50.000 de dinero (290.000 en total), resultaría que así la herencia total a repartir tendría un valor de 630.000, correspondiendo 315.000 Euros a cada uno. Así resultaría que la compensación a pagar al hijo B sería solo de 25.000 (diferencia entre 315.000 que le corresponde y los 290.000 de valor declarado recibido), es decir 25.000 Euros menos de lo que sería “justo” en función de los valores reales de los inmuebles.

Pero es que incluso en una herencia muy sencilla con un inmueble con valor real de 400.000 y valor referencia de 250.000, a repartir a partes iguales entre tres hermanos, se producirán problemas si el inmueble se lo quiere adjudicar un hermano compensando a los demás. Lo justo sería aceptar la herencia con un valor declarado de 400.000, y que el hijo que se adjudica el inmueble compense con 133.333 Euros a cada uno de los otros dos herederos, pagando los tres herederos el Impuesto Sucesiones (en torno al 1%) sobre una base de 133.333 Euros cada uno.

Si quisieran aplicar la nueva bonificación de Baleares y no pagar nada por Impuesto Sucesiones deberían declarar para el inmueble su valor de referencia de 250.000, pero si se lo queda uno de los herederos resultaría que sólo tendría que compensar con 83.333 Euros a cada uno de sus dos hermanos, que no aceptarán. Querrán recibir aquella compensación de 133.333 Euros, y si su hermano les paga 50.000 Euros más, Hacienda podría considerar que ese importe supone un exceso de adjudicación por el que pagarían un elevado Impuesto Donaciones.

CONCLUSIÓN

Dijo Benjamín Franklin que «En este mundo no hay nada seguro excepto la muerte y los impuestos«, y añadió Will Rogers que «la única diferencia entre la muerte y los impuestos es que la muerte no va a peor cada vez que se reúnen los políticos…«.

Es por ello que QUIERO PAGAR IMPUESTO DE SUCESIONES, no quiero que lo que los políticos me cobren mucho más por otros impuestos (IRPF, Donaciones) o que nos compliquen más la vida a los herederos.

Palma de Mallorca, 8 de agosto de 2023

Alejandro del Campo Zafra

Abogado y asesor fiscal

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