DEL 19 AL 21 DE JUNIO DE 2025 TUVO LUGAR EL XXXIX CONGRESO ANUAL DE LA ASOCIACIÓN HISPANO-ALEMANA DE JURISTAS, CELEBRADO EN EL HOTEL CÁNDIDO DE SEGOVIA

Los abogados de DMS Legal Intelligence, Alejandro del Campo Zafra y su hijo Alejandro del Campo Jiménez, tuvieron el honor de intervenir como ponentes para analizar las novedades y los últimos pronunciamientos sobre la residencia fiscal en España, ofreciendo consejos prácticos sobre la referida materia.

Reproducimos a continuación el contenido de su ponencia conjunta, en la que, tras exponer las “reglas” de la residencia fiscal, de conformidad con la normativa interna española y con los convenios para evitar la doble imposición en aquellos casos en los que se produce un conflicto de residencia entre dos Estados, ofrecieron una serie de consejos prácticos, “jugando” con esas reglas para conseguir ahorros fiscales en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el Impuesto sobre el Patrimonio y, finalmente, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

LAS DIRECTRICES GENERALES DEL PLAN ANUAL DE CONTROL TRIBUTARIO 2025

Como cada año, la Agencia Tributaria publicó el Plan de Control Tributario en el que, una vez más, insiste en la existencia de “conductas extremadamente lesivas para los intereses de la Hacienda Pública relacionadas con la simulación de la residencia fiscal fuera del territorio español, especialmente en casos de personas físicas, con la principal finalidad de obtener una tributación efectiva inferior a la debida”.

Además, también tienen en cuenta a todas aquellas personas que, sin ser nacionales españoles, pasan más tiempo en España que en otro país y, sin embargo, siguen declarándose como no residentes a efectos fiscales.

Finalmente, la Agencia Tributaria pone el foco en la simulación de la residencia fiscal entre diferentes Comunidades Autónomas, con la intención de “aprovecharse indebidamente de una inferior tributación”.

Y la realidad es que estas directrices se están traduciendo en la práctica en numerosos requerimientos de información realizados a personas con patrimonios relevantes en España por las autoridades con el fin de comprobar y, en su caso, atraer a España la residencia fiscal de esas personas. En esos requerimientos, entre otras cosas, se solicita lo siguiente:

¿QUÉ IMPLICA SER RESIDENTE FISCAL EN ESPAÑA?

Ser considerado residente fiscal en España implica, desde el punto de vista fiscal, estar sujeto a las siguientes normas de tributación:

• Tributar en el IRPF no solo por las rentas de fuente española, sino también por las rentas que se obtengan en el resto del mundo (sin perjuicio de poder aplicar los mecanismos para evitar la doble imposición que se prevén en los diferentes convenios, así como los de la propia Ley del IRPF), a unos tipos del 19% al 50% para rentas generales y a unos tipos del 19% al 30% para rentas del ahorro (intereses, dividendos, ganancias de patrimonio).

• Tributar en el Impuesto sobre el Patrimonio (o en el novedoso Impuesto de Solidaridad de las Grandes Fortunas) por todos los bienes y derechos de los que el contribuyente sea titular, aunque los mismos estén situados en el extranjero, con tarifas que alcanzan el 3,50%, aunque pudiendo aplicar mínimos exentos y bonificaciones que varían en función de la CCAA, lo que supone no tener que pagar por los primeros 500.000 euros o hasta los primeros 3.700.000 euros.

• Tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por herencias y donaciones mundiales, esto es, sin perjuicio del lugar en el que se encuentren los bienes que se adquieren y la residencia del causante o donante. Aunque la tributación pueda ser muy baja o incluso nula en herencias entre familiares directos, la realidad es que siguen existiendo importantes diferencias entre Comunidades Autónomas que deben ser tenidas en cuenta.

• Presentar el modelo 720 y/o modelo 721, que consiste en una declaración informativa sobre los bienes y derechos situados en el extranjero de los que el contribuyente es titular (cuentas bancarias, valores, inmuebles, criptomonedas, etc.).

No cabe duda de que estas implicaciones deben ser tenidas en cuenta, ya que dependiendo de las rentas que se obtengan en el extranjero o el patrimonio del que se sea titular fuera de España, adquirir la condición de residente fiscal en España puede ser extremadamente gravoso, a nivel impositivo.

¿QUÉ VENTAJAS TIENE NO SER RESIDENTE FISCAL EN ESPAÑA?

A diferencia de lo que sucede al ser residente fiscal en España, los no residentes tributan de la siguiente manera en nuestro país:

• Tributar en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes solamente por aquellas rentas que se entiendan obtenidas en territorio español. Por ejemplo, a un tipo fijo del 19% para ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de inmuebles situados en España, con independencia de que la persona viva o no en un Estado de la UE o del EEE, ya que por el alquiler de inmuebles situados en territorio español tributan a un tipo del 19% aquellos que residen en un país de la UE o del EEE, y a un tipo del 24% los extracomunitarios.

• Tributar en el Impuesto sobre el Patrimonio (o en el Impuesto de Solidaridad de las Grandes Fortunas) solamente por los bienes y derechos que se encuentren situados en España, sin que los bienes y derechos situados en el extranjero se deban tener en cuenta. Además, cabe destacar que los no residentes tienen derecho a aplicar la normativa de la CCAA en la que radique el mayor valor de sus bienes en España.

• Tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones solamente por aquellas herencias y donaciones en las que se reciban bienes situados en territorio español. Además, los no residentes tienen derecho a aplicar la normativa de la CCAA con la que exista determinado punto de conexión, puedo aprovecharse de importantes beneficios.

POSIBLE ALTERNATIVA: LA LEY BECKHAM

Sin perjuicio de todo lo anterior, el artículo 93 de la Ley del IRPF contempla un régimen fiscal especial, aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español; comúnmente conocido como Ley Beckham.

Los dos requisitos más importantes para poder acogerse a este beneficioso régimen son dos: (i) no haber sido residente en España durante los 5 años anteriores, y (ii) desplazarse a España como consecuencia de un contrato de trabajo, por la adquisición de la condición de administrador de una entidad, realizar una actividad calificada como emprendedora o como profesional altamente cualificado.

Las principales ventajas que tienen este régimen fiscal especial son las siguientes:

• Tributar en el IRPF solamente por las rentas obtenidas en España (menos las rentas del trabajo y de actividades económicas, que sí se incluyen las obtenidas en el extranjero). Los tipos que se aplican son: para rentas generales, del 24% los primeros 600.000 euros y del 47% a partir de dicha cantidad; para rentas del ahorro, una escala que va del 19% al 30%.

• Tributar en el Impuesto sobre el Patrimonio (o en el Impuesto de Solidaridad de las Grandes Fortunas) solamente por los bienes y derechos que se encuentren situados en España, sin que los bienes y derechos situados en el extranjero se tengan en cuenta.

• Los acogidos a la Ley Beckham no están obligados a presentar los modelos 720 y 721.

OJO: en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se tributará como el resto de residentes en España, esto es, por herencias y donaciones mundiales.

Finalmente, debe tenerse en cuenta que este régimen fiscal especial es aplicable durante el ejercicio en el que se viene a España más otros cinco y que, para poder acogerse, deben cumplirse una serie de requisitos formales y con determinados plazos.

LA REGULACIÓN DE LA RESIDENCIA FISCAL EN ESPAÑA: LA LEY DEL IRPF

Establece el artículo 9 de la Ley del IRPF que una persona tiene su residencia habitual en España si permanece en territorio español durante más de 183 días de un año natural o si radica en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Además, se establece una presunción por la cual se considera que una persona tiene su residencia en España cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta presunción admite prueba en contrario, por ejemplo, aportando un certificado de residencia fiscal en otro país.

Tanto la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio como la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se remiten a la Ley del IRPF en lo que a la determinación de la residencia en España se refiere. Sin embargo, en la Ley del ISD existe una particularidad que debe ser tenida en cuenta, que dispone que la determinación de la residencia habitual se estará a lo dispuesto en las normas del IRPF, computándose, en su caso, los días de residencia exigidos con relación a los trescientos sesenta y cinco anteriores al del devengo del Impuesto (y no del año natural).

Tras haber expuesto la normativa por la cual una persona puede ser considerada como residente en España, a efectos fiscales, se recogen toda una serie de recientes sentencias y resoluciones de diferentes tribunales que arrojan luz sobre la interpretación de los ya mencionados requisitos (la permanencia en España, el centro de intereses económicos y la presunción familiar que admite prueba en contrario).

LA VALIDEZ DE LOS CERTIFICADOS PARA ACREDITAR LA RESIDENCIA FISCAL EN OTRO ESTADO

A continuación, se citan dos recientes sentencias del Tribunal Supremo en la que el citado tribunal establece que las autoridades fiscales españolas no están habilitadas para cuestionar un certificado de residencia que una determinada persona aporta de otro Estado, siempre que ese certificado se emita expresamente a los efectos de lo establecido en el convenio para evitar la doble imposición que tenga suscrito con España.

En esos casos, en los que el contribuyente aporta un certificado de residencia en otro país, la Agencia Tributaria española debe aplicar las reglas de desempate que contemplan los convenios para decidir sobre la residencia fiscal en uno u otro Estado, sin que pueda ignorar ese certificado y no aplicar las referidas reglas de desempate.

CONFLICTO DE DOBLE RESIDENCIA: CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

Como decíamos, sucede en muchas ocasiones que una determinada persona es considerada residente fiscal en España de conformidad con la normativa interna española (ya sea por permanecer más de 183 días al año en territorio español o por tener en nuestro país el centro de sus intereses económicos), pero que también tiene la residencia fiscal en otro país, por disponer de un certificado de residencia que así lo establece.

En esos casos, se produce un conflicto de doble residencia que debe ser resuelto aplicando las normas de desempate que vienen enumeradas en el convenio que España tenga firmado con ese otro país.

Esas reglas de desempate establecen, en la gran mayoría de las ocasiones, el siguiente orden a seguir:

1. La persona será residente del estado en el que tenga una vivienda permanente a su disposición, admitiéndose a tales efectos cualquier tipo de vivienda, ya sea en propiedad o alquilada. En caso de que la persona tenga dicha vivienda en ambos estados, se le considerará residente del estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (su centro de intereses vitales).

• Si no puede determinarse en qué estado tiene el centro de sus intereses vitales o si no tiene una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los dos estados, se le considerará residente del estado en el que viva habitualmente.

• Si vive habitualmente en ambos estados o en ninguno de los dos, será residente del estado del que sea nacional; y si es nacional de ambos estados o de ninguno de los dos, las autoridades de los dos estados resolverán el conflicto de residencia de común acuerdo.

Tras enumerar estas reglas de desempate, se citan algunas sentencias, tanto de tribunales españoles como extranjeros, sobre la interpretación que merecen estos conceptos, así como los comentarios al modelo de convenio de la OCDE que, a pesar de no ser fuente de ley, lo cierto es que desempeñan una función interpretativa muy importante, tal y como lo ha confirmado en varias ocasiones el Tribunal Supremo.

CONSEJOS PRÁCTICOS EN RELACIÓN CON LA RESIDENCIA (O NO) FISCAL EN ESPAÑA

Teniendo en cuenta todo lo explicado sobre la regulación de la residencia fiscal en España, tanto desde un punto de vista de la normativa interna (la Ley del IRPF) como desde un punto de vista internacional (los convenios para evitar la doble imposición), se exponen una serie de consejos prácticos que permiten conseguir ahorros fiscales “jugando” con esas reglas de la residencia fiscal.

• IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

1-. Supuesto de un hijo alemán que fija su residencia en España y sus padres tienen un gran patrimonio, residen en Alemania (o en otro país) y no tienen bienes situados en España:

• Si el hijo viene a una CCAA barata (Madrid, Andalucía, Baleares, etc.) ningún problema: al fallecer sus padres tributará en el ISD ante la Hacienda estatal, pero aplicando la normativa de esa CCAA barata.

• Si el hijo viene a una CCAA cara (Cataluña, Asturias, etc.) hay que tener cuidado, ya que conviene que los padres hagan alguna inversión en una CCAA barata (comprar algún inmueble, abrir alguna cuenta bancaria, etc.) para que al fallecer el hijo pueda pagar a la Hacienda estatal, pero aplicando la normativa de esa CCAA barata, y no la de la cara.

• Si los padres tienen bienes en España en una CCAA cara, es recomendable que inviertan por mayor valor en una CCAA barata, y así dará igual que el hijo viva en una CCAA cara o barata.

2-. En el caso de alemanes residentes o no en España con un gran patrimonio inmobiliario en territorio español, por el que sus hijos tributarían en el ISD sean residentes o no. Debe tenerse en cuenta que si esos propietarios son residentes en una CCAA barata, o tienen la mayor parte de su patrimonio en una CCAA barata, se pueden plantear donar inmuebles a sus hijos (residentes o no) con un pacto sucesorio alemán (regulado en el artículo 2.346 del Código Civil alemán), o incluso con un pacto sucesorio balear si residen o tienen sus inmuebles en Baleares, de forma que los hijos pagarían poco o nada de ISD en España (en todo caso, debe tenerse en cuenta el Impuesto sobre Sucesiones en Alemania), y sin ganancia patrimonial para el donante en IRPF o IRNR.

3-. En el supuesto de una persona alemana con un elevado patrimonio que reside en una CCAA cara (como Cataluña), que se plantea trasladarse a una CCAA barata (como Madrid, Baleares o Andalucía) antes de fallecer o de formalizar un pacto sucesorio, es importante que pasen más de 2 años y medio, porque en el ISD español se aplicará a esa herencia (por fallecimiento o en vida) la normativa de la CCAA en la que más tiempo haya vivido en los últimos 5 años.

4-. Supuesto de hecho en el que un padre alemán residente en España quiere donar dinero a un hijo residente en el extranjero, téngase en cuenta que, si el padre tiene ese dinero en España en una CCAA con el ISD caro, es importante que no haga transferencia del dinero desde España. Si primero coloca el dinero en una cuenta del padre en el extranjero, y luego transfiere el dinero a una cuenta del hijo (también en el extranjero) entonces esa donación “normal” (sin pacto sucesorio) no tributará en España. Sin embargo, si el padre hace la transferencia del dinero directamente desde España, el hijo no residente sí tendrá que pagar el ISD en España (por ejemplo, a un tipo del 7% en Baleares).

5-. En cuanto a los valores a declarar para los inmuebles heredados en España o en Alemania, siendo el heredero residente o no residente, si se puede tributar con la normativa de una CCAA barata, en herencias entre familiares directos, conviene declarar valores reales o de mercado en el ISD español, ya que eso puede ahorrar mucho dinero en el futuro: menos ganancia patrimonial y menos plusvalía municipal al vender, además de tener un gasto de amortización mayor al alquilar.

De hecho, hay ocasiones en las que hijos residentes en España que heredan inmuebles en Alemania declaran valores reducidos “catastrales” en el ISD alemán y, como también deben declarar el ISD en España, les conviene averiguar el valor de mercado en fecha de fallecimiento (solicitando una buena tasación) para declararlo en el ISD español.

• IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

1-. Los residentes en Alemania y el resto de extranjeros no residentes solo tributan por bienes y derechos situados en España, pero teniendo en cuenta el correspondiente convenio para evitar la doble imposición. Por ejemplo, con el Convenio entre España y Alemania, los residentes en dicho país tributan por inmuebles o por sociedades con activo > 50% inmuebles en España (españolas, o desde 2022 también extranjeras), y no por el dinero que tengan en cuentas españolas u otro tipo de valores y bienes. Con otros Convenios (por ejemplo, el de EE.UU.), como no se contempla el IP se tributa por todos los bienes y derechos situados en España (inmuebles, dinero en cuentas, valores, etc.)

2-. Los residentes en Alemania y el resto de extranjeros no residentes con un elevado patrimonio que se plantean fijar residencia fiscal en España, es recomendable que se trasladen a una CCAA barata (como Madrid o Andalucía, en las que se paga a partir de 3.700.000 euros, o las Baleares, que se paga a partir de 3.000.000 euros), y teniendo en cuenta el límite de rentas que establece el artículo 31 de la Ley del IP.

3-. Los residentes en Alemania y el resto de extranjeros no residentes con un elevado patrimonio que se plantean fijar residencia fiscal en España, merece la pena estudiar si es posible aplicar la Ley Beckham para no tener que tributar por los bienes y derechos situados en el extranjero (durante el año en el que vienen a España + otros 5 años).

4-. En la compra de bienes inmuebles situados en España de un elevado valor por no residentes personas físicas, para reducir la base imponible del IP y evitar o reducir el pago del mismo, es aconsejable financiar la adquisición con un préstamo (a ser posible bancarios, españoles o extranjeros) especialmente en CCAA caras. Deben tener en cuenta que no valen aquellos préstamos obtenidos en un momento posterior a la adquisición del inmueble en España, aunque sea con hipoteca sobre el citado inmueble.

5-. En la compra de inmuebles situados en España de un elevado valor por no residentes a través de sociedades españolas participadas por sociedades extranjeras, o directamente por sociedades extranjeras, debe tenerse en cuenta que para no pagar el IP español hay que evitar que más del 50% del activo de esa sociedad sean, de forma directa o indirecta, inmuebles en España, ya que de lo contrario el no residente tendrá que tributar en España por el valor total de la sociedad extranjera (lo que tenga en España + en el extranjero). Además, debe tenerse mucho cuidado con los préstamos de socios porque la Agencia Tributaria española tiende a recalificarlos como fondos propios.

• IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS / IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

1-. Respecto de las personas mayores de 65 años que se plantean vender su vivienda habitual y no tributar en el IRPF por la ganancia, al poder aplicar la exención prevista para tal caso, es muy importante que la venta se produzca en un ejercicio en el que tengan la residencia fiscal en España, ya que la referida exención no está prevista para los no residentes, en el IRNR.

Por ejemplo, si esa persona transmite su vivienda habitual a principios de año (enero, febrero, marzo), es importante que permanezca el suficiente tiempo en territorio español antes de trasladarse al extranjero, con el fin de consolidar la residencia fiscal en España en el año en que transmitió la vivienda, pudiéndose acoger, por tanto, a esa importante exención en el IRPF.

2-. Respecto de las personas menores de 65 años que se plantean vender su vivienda habitual y no tributar en el IRPF por la ganancia al reinvertir el importe total obtenido por la venta, al poder aplicar la exención prevista para tal caso, deben saber que:

• Se puede vender dicha vivienda situada en España en un año en que termine como residente, aplicando exención también si en el plazo de 2 años reinviertes en nueva vivienda habitual, aunque esté situada en el extranjero.

• Se puede marchar de España y vender la que fue su vivienda habitual en un año en que ya no sea residente, aplicando la exención en IRNR si reinvierte en otra vivienda habitual antes de 2 años, pero solo si traslada su residencia a un país que forme parte de la UE o del EEE.

3-. Las personas que se plantean vender una vivienda que no tiene el carácter de habitual, situada en España, se pueden plantear trasladar realmente y de forma incuestionable su residencia fiscal a otro país en que no deba tributar. De esta manera, como no residente en España, esa persona tributaría en el IRNR por la ganancia obtenida en territorio español (a un tipo fijo del 19%) y no en el IRPF (a unos tipos que van del 19% al 30%).

4-. Las personas que se plantean vender una vivienda que está situada en el extranjero (y, por tanto, que no tiene el carácter de habitual) tienen la posibilidad de irse de España y llevar a cabo esa venta en un ejercicio en el que no sean residentes fiscales en España, para no tener que pagar ningún impuesto en dicho país, por no tratarse de una renta de fuente española.

5-. Las personas con residencia fiscal en Alemania con una sociedad española que ha vendido un inmueble situado en España, tras haber pagado el correspondiente Impuesto sobre Sociedades por la ganancia obtenida (un 25%), y que se plantean disolver y liquidar esa sociedad para llevarse el dinero a Alemania, deben saber que tras la modificación del artículo 13 del Convenio entre España y Alemania por el Convenio Multilateral conviene esperar 365 días desde la venta del inmueble si no quieren tributar en España por la disolución y liquidación de la sociedad española.

En Palma, a 17 de julio de 2025.

Alejandro del Campo Zafra y Alejandro del Campo Jiménez

Abogados y asesores fiscales

DMS LEGAL INTELLIGENCE, S.L.P.