Mediante Decreto ley 4/2023, de 18/7/2023, publicado en el BOIB ese mismo día, y convalidado el 27/7/2023 por el Parlament de Illes Balears (BOIB 1/8/2023), se han introducido importantes modificaciones en impuestos cedidos a la Comunidad Autónoma, en el Impuesto sobre Sucesiones y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

La Agencia Tributaria Illes Balears (ATIB) ha publicado en su web una serie de Preguntas Frecuentes y Respuestas sobre las referidas novedades, a las que se puede acceder con el siguiente enlace:  https://sede.atib.es/cva/faqs/10

La supuesta “eliminación” del Impuesto Sucesiones y del Impuesto Transmisiones, prevista para determinados colectivos, tiene aspectos muy cuestionables, que deberían corregirse, y que analizaremos a continuación:

ÍNDICE

1.-MODIFICACIONES EN IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS (TPO)

1.1.-NUEVO TIPO REDUCIDO 2% ADQUISICIÓN DE VIVIENDA HABITUAL

1.2.-NUEVA BONIFICACIÓN 100% ADQUISICIÓN PRIMERA VIVIENDA HABITUAL

1.3.-COMENTARIO CRÍTICO Y POSIBLE INCONSTITUCIONALIDAD DE LA BONIFICACIÓN DEL 100% TPO

2.-MODIFICACIONES EN IMPUESTO SOBRE SUCESIONES

2.1.-“ELIMINACIÓN” DEL IMPUESTO SUCESIONES (BONIFICACIÓN 100%) EN HERENCIAS Y PACTOS SUCESORIOS ENTRE FAMILIARES DIRECTOS, Y SUS DEFECTOS

2.1.1.-DISCRIMINACIÓN DE PACTOS SUCESORIOS EXTRANJEROS

2.1.2.-DISCRIMINACIÓN DE HEREDEROS NO RESIDENTES EN ESPAÑA

2.1.3.-INJUSTIFICADA EXIGENCIA DE ESCRITURAR LOS INMUEBLES HEREDADOS CON VALOR DE REFERENCIA FIJADO POR CATASTRO

2.1.3.1.-CONVENIENCIA RENUNCIAR A LA NUEVA BONIFICACIÓN Y PAGAR IMPUESTO SUCESIONES, PARA EVITAR MAYOR IRPF

2.1.3.2.-CONVENIENCIA RENUNCIAR A LA NUEVA BONIFICACIÓN PARA HACER POSIBLE PARTICIONES HEREDITARIAS “JUSTAS”

2.1.4.-INJUSTIFICADA MAYOR TRIBUTACIÓN EN DONACIONES “NORMALES” ENTRE MISMOS PARIENTES

2.2.-REDUCCIÓN DEL IMPUESTO SUCESIONES (BONIFICACIONES DEL 50% O 25%) EN HERENCIAS O PACTOS SUCESORIOS ENTRE FAMILIARES DEL GRUPO III DE PARENTESCO

2.2.1.-BONIFICACION 50% EN HERENCIAS A FAVOR DE COLATERALES DE SEGUNDO Y TERCER GRADO POR CONSANGUINIDAD QUE NO CONCURRAN CON DESCENDIENTES O ADOPTADOS DEL CAUSANTE

2.2.2.-BONIFICACION 25% EN HERENCIAS A FAVOR DE RESTO PARIENTES DEL GRUPO III Y DE PARIENTES DEL GRUPO III BIS

2.2.3.-LAS BONIFICACIONES DEL 50% O 25% ADOLECEN DE LOS MISMOS DEFECTOS QUE LA “ELIMINACIÓN” DEL IMPUESTO SUCESIONES PARA FAMILIARES DIRECTOS

3.-CONCLUSIÓN

1.-MODIFICACIONES EN EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS (TPO)

1.1.-NUEVO TIPO REDUCIDO 2% PARA ADQUISICIÓN DE VIVIENDA HABITUAL POR DETERMINOS COLETIVOS

DESDE 1/1/2023 se calcula el TPO en Baleares aplicando sobre el valor de los inmuebles que no sean garajes (tomando como mínimo el valor de referencia del Catastro si existe, o el valor declarado si es superior) los tipos de gravamen generales previstos en el artículo 10.a) del Decreto Legislativo 1/2014, del 8% (hasta 400.000 Euros) hasta el 13% (a partir de 2M).

Para garajes se establecen en el artículo 10.b) tipos diferentes, del 8% hasta 30.000 € y 9% en lo que exceda ese valor.

ATENCIÓN: Se calcula el Impuesto TPO aplicando esas tarifas sobre el valor total del inmueble, con independencia de la porción que se adquiera. Recomiendo usar mi HERRAMIENTA Excel DMS LEGAL para CALCULO IMPUESTO TRANSMISIONES BALEARES 2022 Y 2023

DESDE 1/1/2023 SE APLICA UN TIPO REDUCIDO 4% para adquisición de VIVIENDA HABITUAL, con valor HASTA 270.151,20 EUROS (ni el valor declarado ni el Valor Referencia Catastro puede superar esa cuantía), aunque no sea la primera, pero siempre que no se tenga (ni se adquiera en un plazo de 4 años) un derecho de propiedad o de uso (aunque sea en un pequeño %) sobre otra vivienda (artículo 10.c) del Decreto Legislativo 1/2014). Es decir, puede ocurrir que una persona compre su vivienda habitual de hasta 270.151€ pagando 4% TPO, y que un par de años después herede una pequeña parte de la vivienda de alguno de sus padres, en cuyo caso tendrá que pagar un 4% más de TPO.

Pues bien, DESDE 18/7/2023 se introduce un NUEVO TIPO REDUCIDO TPO 2%, en el artículo 10.d) del Decreto Legislativo 1/2014, para DETERMINADOS COLECTIVOS que adquieran su vivienda habitual de hasta 270.151,20 Euros, cumpliendo aquellos requisitos establecidos en el artículo 10.c):

“1.º Cuando el adquirente sea menor de 36 años y además la vivienda constituya la PRIMERA vivienda adquirida por este.

2.º Cuando el adquirente tenga derecho al mínimo por discapacidad de ascendientes o de descendientes en el impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración haya finalizado.

3.º Cuando el inmueble adquirido haya de constituir la vivienda habitual del padre, la madre o los padres que convivan con el hijo, la hija o los hijos sometidos a la patria potestad y que integren una familia numerosa o una familia monoparental, siempre que el precio de adquisición de la vivienda no sea superior a 350.000 euros. En este caso, el tipo de gravamen será del 2 % para los primeros 270.151,20 euros y del 8 % para el exceso. En el caso de familias monoparentales de categoría general, el precio de adquisición de la vivienda no podrá superar los 270.151,20 euros”

 1.2.-BONIFICACIÓN 100% PARA ADQUISICIÓN DE PRIMERA VIVIENDA HABITUAL POR DETERMINOS COLETIVOS

Añadiendo un artículo 14 quater en el Decreto Legislativo 1/2014, DESDE 18/7/2023 se introduce una Bonificación autonómica 100% para la adquisición de la PRIMERA vivienda habitual por jóvenes menores de 30 años y personas con un grado de discapacidad igual o superior al 33 %, si se cumplen determinados requisitos:

“a) El adquirente debe tener su residencia habitual en las Illes Balears durante al menos los tres años inmediatamente anteriores a la fecha de la adquisición.

1. b) La vivienda adquirida será la primera vivienda en propiedad del contribuyente en territorio español.
2. c) El adquirente no puede disponer de ningún otro derecho de propiedad o de uso o disfrute respecto de ninguna otra vivienda.
3. d) La vivienda adquirida tendrá que alcanzar el carácter de habitual de acuerdo con la definición y los requisitos establecidos en cada momento por la normativa reguladora del impuesto sobre la renta de las personas físicas. Este carácter de habitual debe mantenerse durante un plazo de tres años, durante los cuales no se podrá transmitir la vivienda.
4. e) El precio de adquisición (en esta norma no se habla de valor real o valor de referencia del Catastro) de la vivienda no podrá ser superior a 270.151,20 euros.
5. f) La base imponible total por el impuesto sobre la renta de las personas físicas del contribuyente correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración haya finalizado no podrá ser superior a 52.800 euros en el caso de tributación individual o a 84.480 euros en el caso de tributación conjunta.
6. g) El contribuyente y ningún familiar respecto del cual el contribuyente sea legitimario al tiempo del devengo del impuesto no deberán tener la obligación de declarar el impuesto sobre el patrimonio correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración haya finalizado”.

 1.3.-COMENTARIO CRÍTICO Y POSIBLE INCONSTITUCIONALIDAD DE LA BONIFICACIÓN DEL 100% TPO

Los tipos reducidos del TPO para adquisición de viviendas en Baleares han sido objeto de muchas modificaciones en los últimos años, estableciéndose requisitos que la ATIB ha estado comprobando e interpretando de forma MUY estricta y restrictiva, de forma que pocas personas han podido beneficiarse de los mismos. De seguir así me temo que pocos serán los beneficiarios del nuevo tipo del 2% y de la nueva bonificación del 100%.

Pero es que, además, en mi opinión puede ser INCONSTITUCIONAL el requisito de que los menores de 30 años y discapacitados tengan que haber sido residentes en Baleares con tres años de antelación para poder aplicar la bonificación del 100% en TPO por la adquisición de su primera vivienda habitual. En efecto, una persona que lleve un año siendo residente en Baleares se encuentra en una situación comparable a otra que lleve tres años o más, y no existe una razón válida que justifique un trato tan desigual (tener que pagar TPO al 2,4 u 8%, o no tener que pagar nada gracias a la bonificación), que puede vulnerar los artículos 14 y 31.1 de la Constitución. En tal sentido, la Sentencia del Tribunal Constitucional 60/2015 de 18/3/2015 declaró la inconstitucionalidad de un precepto legal de Valencia que supeditaba el disfrute de una bonificación tributaria en Impuesto Sucesiones a la residencia habitual en la Comunidad Valenciana, y la Sentencia del Tribunal Constitucional 52/2018 de 10/5/2018 declaró la inconstitucionalidad de un precepto legal de la Comunidad de Castilla-La Mancha que supeditaba el disfrute de una bonificación en Impuesto Donaciones al requisito de que el sujeto pasivo tuviera su residencia habitual en dicha Comunidad, y ello con base en el principio de igualdad tributaria. En dichas Sentencias consideró el TC que ni la autonomía financiera ni el uso del tributo para la realización de políticas extrafiscales habilitan a las Comunidades a introducir beneficios fiscales que desconozcan el principio de igualdad ante la ley, en este caso, ante la ley tributaria.

2.-MODIFICACIONES EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES

 2.1.-“ELIMINACIÓN” DEL IMPUESTO SUCESIONES (BONIFICACIÓN 100%) EN HERENCIAS ENTRE FAMILIARES DIRECTOS

DESDE 18/7/2023 se modifica el artículo 36 del DL 1/2014 para establecer en herencias entre familiares directos (Grupos I y II de parentesco) una bonificación del 100% en el Impuesto Sucesiones aplicable sobre la cuota íntegra corregida (tras aplicar la tarifa del 1 al 20% prevista en el artículo 33.2 que sigue plenamente vigente y los correspondientes coeficientes multiplicadores por patrimonio preexistente previstos en el artículo 34).

Hasta el 18/7/2023 el artículo 36 establecía una bonificación del 99% aplicable por herederos del Grupo I de parentesco (descendientes menores de 21 años).

La supuesta “ELIMINACIÓN” del Impuesto Sucesiones, mediante bonificación 100%, adolece en nuestra opinión de graves DEFECTOS:

2.1.1.-DISCRIMINACIÓN DE PACTOS SUCESORIOS EXTRANJEROS

Aunque en el artículo 36 del Decreto legislativo 1/2014 se establece que la bonificación es aplicable en las adquisiciones por causa de muerte y, por asimilación, en los pactos sucesorios previstos en Derecho Civil de Baleares (Ley 8/2022), hay que entender que también debe resultar aplicable en los pactos sucesorios formalizados con base en Derecho Civil extranjero, por ejemplo de Alemania y Suiza, por nacionales de esos países. Tales pactos extranjeros también son títulos sucesorios, adquisiciones por causa de muerte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 3.1 de la Ley del ISD y en el artículo 11 del Reglamento ISD.

2.1.2.-DISCRIMINACIÓN DE HEREDEROS NO RESIDENTES EN ESPAÑA

Igualmente, en el artículo 36 se establece que la bonificación es aplicable por “sujetos pasivos por obligación personal de contribuir”, es decir herederos con residencia fiscal en España, que formen parte de los Grupos I y II de parentesco (familiares directos). Eso supone un grave error, ya que por ejemplo en una herencia de padre residente en Baleares a favor de dos hijos, uno residente en España y otro en cualquier país extranjero, el residente tendría que declarar ante la Hacienda Balear y podría aplicar la nueva bonificación del 100% y no pagar nada por Impuesto Sucesiones, mientras que el no residente tendría que declarar ante la Hacienda estatal y no podría aplicarla. En efecto, aunque la Ley estatal (Disposición Adicional Segunda Ley 29/1987 ISD) le permite aplicar la normativa de Baleares (lugar de residencia del padre causante), el problema es que esta nueva normativa literalmente solo permite aplicar la bonificación a herederos residentes en España, de modo los no residentes tendrían que aplicar la tarifa de Baleares y pagar del 1 al 20%. Tampoco podría aplicarse la bonificación en herencia entre no residentes de inmueble situados en Baleares.

Tal discriminación de no residentes vulnera claramente el Derecho UE (libre circulación de capitales) y, de hecho, en Sentencia TJUE de 3/9/2014 España ya fue condenada por discriminar a no residentes con el ISD.

Ninguna otra Comunidad Autónoma con bonificaciones en ISD, del 99% (Madrid, Andalucía, etc) o del 100% (Cantabria), limitan su aplicación a “sujetos pasivos por obligación personal”, es decir, residentes en España.

Aunque el Gobierno de Baleares ha declarado públicamente que también podrán aplicar la nueva bonificación los herederos no residentes en España, urge modificar la norma en cuestión, ya que de lo contrario podrían tener problemas para aplicarla al declarar ante la Hacienda estatal.

2.1.3.-INJUSTIFICADA EXIGENCIA DE ESCRITURAR LOS INMUEBLES HEREDADOS CON VALOR DE REFERENCIA FIJADO POR CATASTRO

En efecto, el nuevo artículo 36 establece expresamente que para aplicar la nueva bonificación el valor declarado para los inmuebles adquiridos con la herencia (el consignado en la correspondiente escritura pública) NO puede superar el “valor real”, y la nueva Disposición adicional tercera (modificada por el Decreto ley de 18/7/2023) viene a establecer que el “valor real” de los inmuebles será su valor de referencia fijado por el Catastro, y solo en el supuesto de que no tengan fijado dicho valor será su “valor de mercado”.

Tal y como está redactada la norma, en una herencia con diferentes tipos de bienes (cuentas bancarias, fondos de inversión, acciones o participaciones en todo tipo de entidades, varios inmuebles, vehículos, obras de arte, etc.), si hay algún inmueble con valor de referencia y los herederos que se lo asignan declaran para el mismo un valor superior, pierden en su totalidad el derecho a aplicar la nueva bonificación respecto de toda su porción hereditaria (y no de forma proporcional).

Eso NO TIENE NINGÚN SENTIDO, ya que en el artículo 9.3 de la Ley estatal 29/1987 del ISD, el valor de referencia de los inmuebles se configura como un valor mínimo obligatorio a declarar para los inmuebles, pero si se declara un valor superior se tomará ese mayor valor como base imponible. Es decir, esa Ley estatal establece que NO se puede declarar a efectos del ISD un valor inferior al de referencia pero se puede declarar un valor superior, y resulta que ahora el legislador de Baleares viene a establecer que para aplicar su nueva bonificación NO se puede declarar un valor superior.

Esa nueva normativa de Baleares viene a presumir que en esas herencias “gratuitas” algunos herederos tendrán la tentación de inflar los valores declarados para los inmuebles, de declarar incluso un valor muy superior a su valor real o de mercado en la fecha de fallecimiento, para así no tener ganancias en Impuesto sobre la Renta al venderlos en el futuro (sujetas en IRPF del 19 al 28%, o del 19% por Impuesto Renta No Residentes), o incluso poder declarar pérdidas. Y también para poder declarar y descontar una mayor amortización si luego alquilan los inmuebles heredados, minorando así el IRPF o el IRNR.

Pero tal desconfianza no está justificada porque el artículo 36 de la propia Ley del IRPF ya evita tales abusos, al establecer que, para calcular una ganancia al transmitir un bien (inmuebles, participaciones o acciones, etc.), si su adquisición fue a título lucrativo (por herencia o donación) hay que tomar como valor de adquisición el valor real que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto Sucesiones y Donaciones (el valor de mercado en la fecha de fallecimiento o donación, con el valor de referencia como mínimo), “sin que puedan exceder del valor de mercado”. Es decir, que en una herencia con el Impuesto Sucesiones prescrito o “barato”, por ejemplo entre residentes en Madrid (con bonificación 99%), no puede el hijo heredero sobrevalorar un inmueble heredado, por ejemplo decir que vale 500.000 cuando tiene un valor real o de mercado de 400.000, a sabiendas de que con la bonificación del 99% pagará muy poco I. Sucesiones, para luego vender ese inmueble por 400.000 y generar una supuesta pérdida de 100.000. Con el artículo 36 LIRPF Hacienda podrá en el futuro cuestionar ese valor de adquisición “hinchado” y rechazar esa pérdida derivada del mismo.

Pero es que, además, hay que tener en cuenta que en Baleares sigue existiendo el IMPUESTO PATRIMONIO (a partir del mínimo exento 700.000 Euros), con elevadas tarifas (del 0,28 al 3,45%). El nuevo Gobierno de Baleares no ha decidido de momento reducir o eliminar dicho impuesto, porque en tal caso la Hacienda estatal exigiría el nuevo IMPUESTO SOLIDARIDAD SOBRE GRANDES FORTUNAS (a partir de 3.700.000 Euros), como ha ocurrido en Madrid o Andalucía. Por ello, tampoco se entiende que para aplicar la nueva bonificación del 100% en Impuesto Sucesiones se tenga que declarar para los inmuebles un valor de referencia que puede ser muy inferior a su valor de mercado, ya que se perjudica la recaudación por Impuesto Patrimonio.

Por ello es IMPORTANTE tener en cuenta que, para OTROS BIENES QUE PUEDAN INTEGRAR LAS HERENCIAS O PACTOS SUCESORIOS, QUE NO SEAN INMUEBLES, como por ejemplo ACCIONES O PARTICIPACIONES DE SOCIEDADES (aunque su activo principal sean inmuebles, desarrollen o no verdaderas actividades económicas), OBRAS DE ARTE, EMBARCACIONES, etc, si son entre familiares directos SE PODRÁ DECLARAR SU VALOR DE MERCADO para evitar el IRPF si se transmiten en el futuro, y aplicar la bonificación del 100% en Impuesto Sucesiones (siempre que para los inmuebles que se hereden directamente se declare su valor de referencia), aunque HABRÁ QUE TENER MUY EN CUENTA POSIBLES CONSECUENCIAS DE ESOS VALORES DECLARADOS EN IMPUESTO PATRIMONIO.

Así por ejemplo, podemos heredar acciones o participaciones de una sociedad propietaria y explotadora de hoteles declarando un valor de mercado muy elevado, de varios millones de euros, porque con la nueva bonificación el Impuesto Sucesiones puede salir gratis y porque cumpliendo determinados requisitos (los del artículo 4.8 Ley Impuesto Patrimonio) tales participaciones estarían exentas en el Impuesto Patrimonio para el heredero. Sin embargo, si heredamos participaciones de una sociedad con inmuebles de uso propio o alquilados, que no cumpla esos requisitos, podemos declarar un valor de mercado elevado y no pagar Impuesto Sucesiones, ahorrando IRPF en un futuro, pero habrá que tener muy en cuenta posibles consecuencias en Impuesto Patrimonio y, en su caso, en Impuesto Solidaridad.

2.1.3.1.-EN LA MAYORÍA DE HERENCIAS (Y PACTOS SUCESORIOS) CON INMUEBLES SERÁ CONVENIENTE RENUNCIAR A LA NUEVA BONIFICACIÓN Y PAGAR IMPUESTO SUCESIONES (AL 1%), PARA NO TENER QUE PAGAR MUCHÍSIMO MÁS POR IRPF EN EL FUTURO

En efecto, publicaba el diario Última Hora el 18/8/2023 que, según datos de la ATIB, en el 86% de las herencias de Baleares, se heredaba menos de 700.000 Euros por heredero, por lo que entre familiares directos, aplicando las tarifas vigentes en Baleares desde 2016, se pagaba como máximo el 1% por Impuesto Sucesiones.

La condición que se establece para poder aplicar la nueva bonificación del 100% y no pagar nada, de declarar para los inmuebles su valor de referencia, aunque sea muy inferior a sus valores reales o de mercado, provocará que muchísimos herederos de Baleares decidan declarar tales valores superiores, renunciando a la nueva bonificación y asumiendo tributar por Impuesto Sucesiones (en Baleares 1% hasta 700.000 Euros, y a partir de dicho importe tipos del 8, 11, 15 y 20%). De lo contrario sufrirán un severísimo castigo en IRPF si se venden tales inmuebles.

En efecto, ocurrirá por ejemplo que un inmueble dejado en herencia (por fallecimiento, o en vida con un pacto sucesorio) por un padre a un hijo tenga un valor real o de mercado de 500.000 Euros, pero que su valor de referencia sea de 350.000 Euros. De hecho, en la inmensa mayoría de los supuestos el valor de referencia de los inmuebles es inferior a su valor de mercado, al menos en un 10% (el Catastro trata de determinar cada año el valor de mercado de los inmuebles y luego aplica un factor de minoración 0,9 para fijar su valor de referencia). En aquel ejemplo, para que le salga “gratis” el Impuesto Sucesiones (bonificación 100%), el hijo heredero tendrá que declarar su valor de referencia de 350.000 e ignorar su valor de mercado de 500.000, pero si en el futuro vende el inmueble por ese precio tendría una ganancia en IRPF de 150.000 Euros por la que tendría que pagar unos 33.000 Euros (en torno al 22%).

En ese supuesto, salvo que el heredero descarte por completo vender el inmueble en un futuro, preferirá heredarlo declarando en la escritura su valor de mercado en fecha de fallecimiento de 500.000 Euros, renunciando a la nueva bonificación del 100% y pagando un Impuesto Sucesiones en torno a 5.000 Euros (1% hasta 700.000). Preferirá pagar Impuesto Sucesiones (1% o algo más) para pagar poco o nada de IRPF si vende en un futuro, y también para poder ir descontando una mayor amortización en IRPF si decide alquilar el inmueble heredado.

OJO: Si se trata de una herencia en vida, para que el hijo pueda calcular la ganancia tomando como valor de adquisición el valor de mercado declarado debe esperar 5 años o al fallecimiento de su donante, ya que de lo contrario deberá tomar el valor de adquisición del mismo (artículo 36 LIRPF).

2.1.3.2.-EN MUCHAS HERENCIAS CON INMUEBLES SE TENDRÁ QUE RENUNCIAR A LA NUEVA BONIFICACIÓN Y PAGAR IMPUESTO SUCESIONES, PARA HACER POSIBLE PARTICIONES HEREDITARIAS “JUSTAS” Y EVITAR EXCESOS DE ADJUDICACIÓN SUJETOS A UN ELEVADO IMPUESTO DONACIONES

En otro gran número de herencias se renunciará a la nueva bonificación de Baleares porque la condición de declarar los valores de referencia del Catastro complicaría terriblemente las particiones hereditarias, pudiendo provocar los llamados excesos de adjudicación.

Si en una herencia, mediante el correspondiente testamento, el padre ha legado un inmueble determinado a un hijo, éste puede decidir declarar el valor de referencia para poder aplicar la bonificación del 100% ignorando un posible valor de mercado superior, si descarta vender en el futuro, sin mayores consecuencias. Mediante el mismo testamento ese padre puede legar otro inmueble concreto a otro hijo, que podría decidir lo contrario, declarar un valor de mercado superior al valor de referencia, y pagar Impuesto Sucesiones para poder vender en el futuro sin IRPF. En consecuencia, “hilando fino” con los testamentos, y con los pactos sucesorios, asignando inmuebles concretos, se pueden evitar disputas entre herederos y permitir que cada uno pueda decidir si se acoge o no a la bonificación.

Sin embargo, en herencias muy habituales, con varios herederos y con varios inmuebles, a repartir a partes iguales (por testamento o por Ley a falta de testamento), lo normal es que los herederos hagan el reparto teniendo en cuenta el valor real o de mercado de esos inmuebles y los otros bienes que existan en la herencia (dinero, acciones, fondos de inversión, etc.). Lo más sencillo sería adjudicarse todos los bienes a partes iguales, pero normalmente lo más conveniente y aconsejable sería hacer lotes con un valor real equivalente, tratando de adjudicar bienes inmuebles concretos a herederos concretos, compensando al que se queda un inmueble de menor valor con otros bienes de la herencia, o incluso con bienes privativos del heredero que se queda otro inmueble con mayor valor. A tales efectos, en las herencias se viene “jugando” con los valores reales de los inmuebles, para tratar de hacer repartos justos y equitativos, subiendo algo el valor declarado para un inmueble, bajando el de otro, ya que como afirmó con rotundidad el Tribunal Supremo en su importantísima Sentencia de 23/5/2018 (Sección 2ª – recurso de casación 4202/2017), “El valor real no arroja -no puede hacerlo- un guarismo exacto, único y necesario, sino una franja admisible entre un máximo y un mínimo.”

Desde el punto de vista fiscal es muy importante que los lotes tengan valores declarados equivalentes porque si en una herencia a repartir a partes iguales entre dos hijos, con un valor total de 900.000 Euros, con varios inmuebles y otros bienes, el legislador espera que cada hijo se adjudique bienes por valor de 450.000 Euros y tribute por Impuesto Sucesiones por esa base imponible. En consecuencia, si un hijo se adjudica un lote valorado en 500.000 y otro hijo un lote valorado en 400.000, sin compensarse, se producirá un exceso de adjudicación de 50.000 Euros a favor de uno de los hermanos que la Hacienda autonómica puede considerar una donación y exigirle un elevado Impuesto Donaciones.

Lo normal y aconsejable en la inmensa mayoría de las herencias es hacer lotes y determinar las correspondientes compensaciones para los que se queden bienes inmuebles con menor valor, teniendo en cuenta los valores reales o de mercado y no los valores de referencia del Catastro. Los valores de referencia de momento no son muy fiables, en algunas ocasiones por resultar excesivos y en la mayoría de las ocasiones por estar por debajo o muy por debajo de los valores reales.

Pues bien, si para poder aplicar la nueva bonificación de Baleares hay que declarar obligatoriamente los valores de referencia para los inmuebles heredados, resultará prácticamente imposible hacer lotes con valores reales equivalentes y fijando compensaciones justas. Se podrían producir excesos de adjudicación sujetos al Impuesto Donaciones, con cuotas a pagar muy elevadas.

Así por ejemplo, en una herencia sencilla de un padre a favor de dos hijos A y B a partes iguales, consistiendo la herencia en unos 50.000 Euros en dinero y en dos inmuebles, el Inmueble I1 con valor real de 400.000 (y valor de referencia de 340.000) y el Inmueble I2 con valor real de 250.000 (y valor de referencia de 240.000).

Imaginemos que se ponen de acuerdo para que el hijo A se quede el inmueble I1 con un valor declarado de 400.000 y el hijo B se queda el inmueble I2 con valor declarado de 250.000 más el dinero de 50.000 (total 300.000). En tal caso, lo normal es que se fije una compensación de 50.000 a pagar por el hijo A al hijo B, porque es lo justo y porque de lo contrario se considerará una donación entre hermanos con un elevado Impuesto Donaciones a pagar. De esa manera cada hijo habría recibido por herencia 350.000 Euros y pagarían Impuesto Sucesiones sobre esa base (1% en Baleares).

Si quieren aplicar la nueva bonificación del 100% no podrían declarar aquellos valores reales para los inmuebles, y si el hijo A se adjudica el Inmueble I1 declarando su valor de referencia de 340.000 y el hijo y el hijo B se adjudica el Inmueble I2 con su valor de referencia de 240.000 más 50.000 de dinero (290.000 en total), resultaría que así la herencia total a repartir tendría un valor de 630.000, correspondiendo 315.000 Euros a cada uno. Así resultaría que la compensación a pagar al hijo B sería solo de 25.000 (diferencia entre 315.000 que le corresponde y los 290.000 de valor declarado recibido), es decir 25.000 Euros menos de lo que sería “justo” en función de los valores reales de los inmuebles.

Pero es que incluso en una herencia muy sencilla con un inmueble con valor real de 400.000 y valor referencia de 250.000, a repartir a partes iguales entre tres hermanos, se producirán problemas si el inmueble se lo quiere adjudicar un hermano compensando a los demás. Lo justo sería aceptar la herencia con un valor declarado de 400.000, y que el hijo que se adjudica el inmueble compense con 133.333 Euros a cada uno de los otros dos herederos, pagando los tres herederos el Impuesto Sucesiones (en torno al 1%) sobre una base de 133.333 Euros cada uno.

Si quisieran aplicar la nueva bonificación de Baleares y no pagar nada por Impuesto Sucesiones deberían declarar para el inmueble su valor de referencia de 250.000, pero si se lo queda uno de los herederos resultaría que sólo tendría que compensar con 83.333 Euros a cada uno de sus dos hermanos, que no aceptarán. Querrán recibir aquella compensación de 133.333 Euros, y si su hermano les paga 50.000 Euros más, Hacienda podría considerar que ese importe supone un exceso de adjudicación por el que pagarían un elevado Impuesto Donaciones.

2.1.4.-INJUSTIFICADA MAYOR TRIBUTACIÓN EN DONACIONES “NORMALES” ENTRE MISMOS PARIENTES

Otras Comunidades Autónomas que han “eliminado” el Impuesto Sucesiones en herencias entre familiares directos, con bonificaciones del 99% (Madrid, Andalucía, etc.) o del 100% (Cantabria), han hecho lo mismo con el Impuesto Donaciones para favorecer las donaciones entre esos mismos familiares, teniendo en cuenta que la esperanza de vida cada vez es mayor, para facilitar la posible anticipación en el tiempo de la transmisión de bienes y derechos a hijos e hijas y demás descendientes, para poder satisfacer sus necesidades personales, familiares y de emprendimiento.

No se entiende que con el Decreto ley de 18/7/2023 Baleares haya eliminado el Impuesto Sucesiones para herencias entre familiares directos y que se mantenga una tributación del 7% por Impuesto Donaciones para donaciones “normales” (sin pacto sucesorio) entre esos familiares.

En consecuencia, en Baleares se seguirá optando normalmente por formalizar herencias en vida, porque no generan ganancias patrimoniales en donante y porque ya no se tendrá que pagar Impuesto Sucesiones si para inmuebles se asume y declara su valor de referencia, o se pagará un Impuesto Sucesiones muy reducido (1% hasta 700.000 Euros).

Es más, aunque con la última Ley antifraude se modificó el artículo 30 de la Ley del ISD para aplicar la ACUMULACIÓN si se formalizaban donaciones normales o con pacto sucesorio con menos de 3 años de diferencia, o dentro de los 4 años anteriores al fallecimiento, y así poder aplicar mayores tipos a las transmisiones posteriores, para fallecimientos y pactos sucesorios desde 18/7/2023 el Impuesto Sucesiones saldrá gratis para familiares directos con la bonificación del 100% (asumiendo y declarando valor referencia para inmuebles) aunque hayan pasado menos de 3 o 4 años desde donaciones anteriores.

En cualquier caso, los pactos sucesorios tienen consecuencias jurídicas y civiles MUY relevantes (por ejemplo, la renuncia a la legítima en determinados pactos), que requieren un asesoramiento especializado, y nunca deberían formalizarse por motivos exclusivamente fiscales.

 2.2.-REDUCCIÓN DEL IMPUESTO SUCESIONES (BONIFICACIONES DEL 50% O 25%) EN HERENCIAS O PACTOS SUCESORIOS ENTRE FAMILIARES DEL GRUPO III DE PARENTESCO

 DESDE 18/7/2023 se añade un nuevo artículo 36 bis en el Decreto Legislativo 1/2014 para establecer en herencias entre familiares del Grupo III (colaterales de segundo y tercer grado) una nueva bonificación en el Impuesto Sucesiones aplicable sobre la cuota íntegra corregida del Impuesto Sucesiones (tras aplicar las correspondientes reducciones, la tarifa del 7,65% al 34%, y los correspondientes coeficientes multiplicadores).

2.2.1.-BONIFICACION DEL 50% EN HERENCIAS A FAVOR DE COLATERALES DE SEGUNDO Y TERCER GRADO POR CONSANGUINIDAD QUE NO CONCURRAN CON DESCENDIENTES O ADOPTADOS DEL CAUSANTE (o concurren con descendientes o adoptados del causante que hayan sido desheredados)

Esta bonificación aplicable en herencias a favor de hermanos, tíos, sobrinos, puede suponer una importantísima reducción de la carga fiscal que soportan actualmente esos herederos.

Así por ejemplo, si un sobrino carnal (con menos de 400.000 Euros de patrimonio preexistente) recibe de su tío una herencia valorada en 150.000 Euros, con la vigente regulación puede descontar una reducción de 8.000 Euros, sobre la base resultante aplicará la escala resultando una cuota de 19.754 Euros sobre la que aplicará un coeficiente multiplicador del 1,2706, resultando una cuota corregida a pagar de 25.099 Euros (un 16,73% del total heredado). Con la nueva bonificación del 50% aplicable sobre dicha cuota pagaría solo 12.549 Euros (un 8,36%).

Si el sobrino carnal hereda un valor de 300.000 Euros la cuota corregida a pagar sería de 67.824 Euros (22,60%), y aplicando la nueva bonificación se quedaría en 33.9123 Euros (11,30%).

Si el sobrino carnal hereda un valor de 500.000 Euros la cuota corregida a pagar sería de 137.593 Euros (27,51%), y aplicando la nueva bonificación se quedaría en 68.796 Euros (13,75%).

2.2.2.-BONIFICACION DEL 25% EN HERENCIAS A FAVOR DE RESTO PARIENTES DEL GRUPO III Y DE PARIENTES DEL GRUPO III BIS

Esta bonificación sería aplicable en herencias a favor de:

*RESTO PARIENTES DEL GRUPO III a los que, tras aplicar escala, se aplican coeficientes multiplicadores a partir de 1,2706 (artículo 34):

-colaterales de segundo y tercer grado (hermanos, tíos, sobrinos) por consanguinidad, pero que concurran con descendientes o adoptados

-ascendientes por afinidad (padres del cónyuge -suegros-, abuelos o bisabuelos del cónyuge)

-descendientes por afinidad (yernos, nueras, hijastros)

*PARIENTES DEL GRUPO III BIS a los que, tras aplicar escala, se aplican coeficientes multiplicadores a partir de 1,6575 (artículo 34):

-colaterales de segundo y tercer grado POR AFINIDAD (hermanos del cónyuge -cuñados-, tíos del cónyuge, sobrinos del cónyuge)

Esta bonificación del 25% también puede suponer una importante reducción de la carga fiscal que soportan actualmente esos herederos, en particular esos últimos.

Así por ejemplo, un sobrino carnal que concurre con un descendiente y que hereda un valor de 300.000 Euros la cuota corregida a pagar sería de 67.824 Euros (22,60%), y aplicando la nueva bonificación 25% se quedaría en 50.868 Euros (16,95%). Si se trata de un sobrino por afinidad que hereda un valor de 300.000 Euros la cuota corregida a pagar sería de 88.477 Euros (29,49%), y aplicando la nueva bonificación 25% se quedaría en 66.357 Euros (22,11%).

2.2.3.-LAS BONIFICACIONES DEL 50% O 25% ADOLECEN DE LOS MISMOS DEFECTOS QUE LA “ELIMINACIÓN” DEL IMPUESTO SUCESIONES PARA FAMILIARES DIRECTOS

En efecto, con la redacción literal del artículo 36 bis:

-Solo está prevista su aplicación a pactos sucesorios previstos en el Derecho Civil de Baleares

-Sólo está prevista su aplicación a herederos con residencia fiscal en España

-Se condiciona a escriturar los inmuebles heredados con su valor de referencia, aunque sea muy inferior al valor de mercado, lo que puede suponer un castigo fiscal en IRPF al transmitir en el futuro superior al posible ahorro en Impuesto Sucesiones y puede complicar las particiones hereditarios provocando posibles excesos de adjudicación. Eso provocará que, en muchos supuestos, no tantos como con la bonificación del 100% aplicable por familiares directos, resulte aconsejable escriturar los inmuebles con valor de mercado y renunciar a la aplicación de esas bonificaciones del 50 o 25%.

-Ya existía una gran diferencia de tributación entre donaciones “normales” y herencias entre familiares del Grupo III, ya que en donaciones normales se aplican coeficientes multiplicadores muy superiores, y ahora esas diferencias se incrementarán mucho más con las nuevas bonificaciones, aplicables únicamente a herencias (en vida o por fallecimiento).

3.-CONCLUSIÓN

Mucho me temo que han sido las prisas con las que el nuevo Gobierno de Baleares aprobó el Decreto ley 4/2023, de 18/7/2023, las que han provocado los defectos denunciados en el presente informe.

Pocos serán los beneficiados con la “eliminación” y el nuevo tipo reducido (2%) del Impuesto sobre Transmisiones (TPO), dados los requisitos establecidos para su aplicación y, en particular, si la Hacienda Balear los sigue comprobando de forma tan estricta y cuestionable.

Y por lo que respecta a la “eliminación” del Impuesto Sucesiones para herencias entre familiares directos, y su reducción para familiares del Grupo III, la condición de escriturar para los inmuebles su valor de referencia fijado por el Catastro, aunque el valor de mercado sea superior, NO tiene ningún sentido. Tal condición provocará que en la mayoría de esas herencias los herederos decidirán declarar valores superiores y pagar el Impuesto Sucesiones que corresponda (1% hasta 700.000, entre familiares directos), renunciando así a las nuevas bonificaciones (explicitando o no tal renuncia en la escritura pública de herencia), para evitar un mayor castigo fiscal en IRPF en el futuro y/o posibilitar particiones hereditarias “justas”. De no corregirse ese aspecto, así como los demás defectos denunciados, les auguro a los nuevos beneficios fiscales el MAYOR DE LOS FRACASOS.

Dijo Benjamín Franklin que «En este mundo no hay nada seguro excepto la muerte y los impuestos«, y añadió Will Rogers que «la única diferencia entre la muerte y los impuestos es que la muerte no va a peor cada vez que se reúnen los políticos…«.

Palma, 20 de agosto de 2023

Alejandro del Campo Zafra

Abogado y Asesor Fiscal

DMS LEGAL INTELLIGENCE SLP