Ponencia de Alejandro del Campo el 26/11/2020, en las XXVI JORNADAS TRIBUTARIAS Y EMPRESARIALES  DE LAS ISLAS BALEARES, organizadas por el IL-LUSTRE COL-LEGI OFICIAL DE TITULATS MERCANTILS I EMPRESARIALS DE BALEARS (COTME)

ÍNDICE:

I.-LEGISLANDO CONTRA LOS PACTOS SUCESORIOS

-El Proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164 …. publicado en el Boletín Oficial de las Cortes Generales del 23/10/2020, y su POSIBLE ENTRADA EN VIGOR (poco probable antes del 31/12/2020)

-LAS ACTUALES VENTAJAS FISCALES DE LAS HERENCIAS EN VIDA

-LAS MEDIDAS PREVISTAS EN EL PROYECTO DE LEY QUE AFECTARÁN A LOS PACTOS SUCESORIOS:

1.-MODIFICACIÓN DEL IRPF PARA EVITAR QUE EN TRANSMISIONES ANTERIORES AL FALLECIMIENTO DEL DONANTE PUEDA COMPUTARSE COMO VALOR DE ADQUISICIÓN EL VALOR DECLARADO PARA EL PACTO SUCESORIO, y sus aspectos cuestionables:

-SU DOBLE EFECTO RETROACTIVO

-SU POSIBLE INJUSTICIA

-VULNERACIÓN DEL ARTÍCULO 6.4 LIRPF

-POSIBLE VULNERACIÓN DEL ARTÍCULO 31 CONSTITUCIÓN

-ENMIENDAS

2.-MODIFICACIÓN DE LA NORMA SOBRE ACUMULACIÓN (ART. 30 LISD)

3.-MODIFICACIÓN BASE IMPONIBLE ISD – ITPyAJD – IMPUESTO PATRIMONIO: VALOR REFERENCIA DEL CATASTRO PARA INMUEBLES

4.-FIN “LEGAL” DE LA DISCRIMINACIÓN DE EXTRACOMUNITARIOS EN EL IMPUESTO SUCESIONES Y DONACIONES

II.-HACIENDA CONTRA LA TRANSMISIÓN DE EMPRESAS CON PACTOS SUCESORIOS

-TRIBUTOS RECHAZA REDUCCIÓN 95% EN TRANSMISIÓN EMPRESAS CON PACTO SUCESORIO

-ENORME TRASCENDENCIA EN BALEARES

-TRIBUTOS EXIGE MUERTE FÍSICA DEL TRANSMITENTE

-INTERPRETACIÓN TAN LITERAL COMO CONTRADICTORIA

-ARGUMENTOS PARA COMBATIR LA INTERPRETACIÓN DE TRIBUTOS

-OTROS TERRITORIOS CON PACTOS SUCESORIOS (GALICIA, CATALUÑA) PODRÍAN NO VERSE AFECTADOS POR EL CRITERIO DE TRIBUTOS

III.-OTRAS NOVEDADES JURÍDICAS Y FISCALES RELATIVAS A LOS PACTOS SUCESORIOS

1.-PACTOS SUCESORIOS FORMALIZADOS POR EXTRANJEROS RESIDENTES

-RESOLUCIONES EN CONTRA

-RESOLUCIONES A FAVOR

2.-SENTENCIA TSJ BALEARES 7/5/2019: NO ES VÁLIDA DONACIÓN UNIVERSAL A FAVOR DE MENOR EDAD

I.-LEGISLANDO CONTRA LOS PACTOS SUCESORIOS

El Proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164 ….y  de modificación de diversas normas tributarias, que se ha publicado en el Boletín Oficial de las Cortes Generales del 23/10/2020, y que podría aprobarse y entrar en vigor a finales de este aciago año, trae consigo un castigo fiscal a las herencias en vida, a las donaciones con pacto sucesorio que se pueden realizar en determinados territorios de España (Baleares, Galicia, Cataluña, …), tanto en IRPF como en el Impuesto Sucesiones, y con posibles efectos retroactivos.

Y, por otra parte, la Dirección General de Tributos ha rechazado recientemente la aplicación de un importantísimo beneficio fiscal en las transmisiones de empresas con pactos sucesorios, con un argumento más que cuestionable.

ACTUALIZACIÓN 9/12/2020:

El referido Proyecto de Ley se pretende tramitar de forma urgente con Competencia Legislativa Plena de la Comisión de Hacienda, pero a estas alturas parece muy complicado que se apruebe y entre en vigor antes del 31/12/2020 porque desde la publicación en BOCG se ha ido ampliando el plazo de enmiendas, actualmente hasta el 16/12/2020, y todavía tendría que pasar por el Senado.

HERENCIAS EN VIDA

Actualmente, cuando la esperanza de vida en España supera los 80 años, no parece mala idea que los padres transmitan dinero o determinados bienes (inmuebles, empresas, etc.) a sus hijos cuando más lo puedan necesitar éstos (al independizarse, cuando tienen que costear colegios o estudios universitarios de nietos, etc.), en lugar de transmitirles toda la herencia con el fallecimiento, cuando los herederos ya no tienen normalmente necesidades tan apremiantes o incluso están próximos a su jubilación.

Existen territorios españoles con Derecho Civil propio que permite la formalización de pactos sucesorios (Baleares, Galicia, Cataluña, etc.) con los que se pueden donar bienes en vida, con un buen tratamiento fiscal, pues se equiparan a transmisiones por causa de muerte.

Así por ejemplo, en Mallorca se puede formalizar una «definición» en que el hijo renuncia a su legítima (lo que no impide que el padre le pueda dejar más bienes al fallecer) o una «donación universal» a favor de cualquier persona, y que implica que el donatario es nombrado heredero de forma irrevocable.

VENTAJAS FISCALES DE LOS PACTOS SUCESORIOS

Con esas «herencias en vida» se puede conseguir un tratamiento fiscal beneficioso en los diferentes impuestos implicados:

> El transmitente (causante) podrá donar bienes en vida (inmuebles, valores, etc.) por su valor real actual y no tendrá que tributar en IRPF sobre la posible ganancia patrimonial si dicho valor de transmisión es superior al valor de adquisición. Así lo acepta Hacienda desde una importante Sentencia del Tribunal Supremo de 9/2/2016, referida al pacto de “apartación” gallego.

> El transmitente reducirá su patrimonio y en consecuencia el impuesto que lo grava, y si cede por ejemplo un inmueble alquilado reducirá también sus rentas sujetas al IRPF (en su hijo podrían tributar a un tipo más reducido).

> El adquirente liquidará el Impuesto Sucesiones (en Baleares 1% entre familiares directos, hasta 700.000 euros), normalmente más reducido que el aplicable a las donaciones (7% en Baleares), y si en el futuro recibe algo más por fallecimiento será considerada una herencia diferente, con menos valor y menor tributación.

> En la liquidación de la plusvalía municipal, si se transmite un inmueble urbano, serán aplicables los beneficios fiscales establecidos para transmisiones mortis causa por determinados ayuntamientos (bonificación de hasta el 95%).

> El adquirente «hereda» en vida los bienes por su valor real actual, de forma que incluso podría venderlos algún tiempo después por ese mismo valor sin ganancia alguna en IRPF. Así por ejemplo, un padre que había comprado o heredado un inmueble hace muchos por 100.000€ lo puede donar con un pacto sucesorio a un hijo por su valor real actual de 500.000€, sobre esa diferencia no tendrá que pagar IRPF el padre por donar, ni tampoco el hijo si algún tiempo después vende el inmueble por ese precio.

Pues bien, en el Proyecto de Ley contra el Fraude Fiscal se incluyen dos medidas que supondrán un gran varapalo para los pactos sucesorios:

1.-MODIFICACIÓN DEL IRPF

Se prevé la modificación del artículo 36 de la Ley del IRPF para que cualquier persona que transmita un bien que haya adquirido con un pacto sucesorio, la ganancia o pérdida patrimonial derivada de esa transmisión se calculará de la forma siguiente:

-si transmite el bien después del fallecimiento de la persona que le donó ese bien con un pacto sucesorio, entonces para calcular la ganancia o pérdida podrá tomar como valor de adquisición el valor declarado al formalizar ese pacto sucesorio, el valor real o de mercado del bien en ese momento.

-si transmite el bien ANTES del fallecimiento del donante, entonces para calcular la ganancia o pérdida en IRPF deberá tomar la misma fecha y valor de adquisición que tenía el donante, y eso aunque el pacto sucesorio se haya formalizado muchos años antes, incluso antes de la entrada en vigor de la modificación del IRPF.

El apartado DOS del ARTÍCULO TERCERO del Proyecto de Ley prevé la modificación del artículo 36 LIRPF para dejarlo con la siguiente redacción:

«Artículo 36. Transmisiones a título lucrativo.

Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera antes del fallecimiento del causante los bienes adquiridos se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior.

En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes».

En la MEMORIA DEL ANÁLISIS DE IMPACTO NORMATIVO del Anteproyecto de Ley se justificaba esa modificación porque «se ha detectado un mayor número de operaciones en las que, una vez recibidos los bienes a través del pacto sucesorio, son enajenados por los nuevos propietarios, lo que, en su conjunto produce una importante desimposición de la operación frente a la tributación que hubiera resultado de la enajenación directa por el titular original». Se consideran esas operaciones “abusivas».

Y el Dictamen del Consejo de Estado nº expediente 279/2020 (HACIENDA) emitido 15/7/2020 en relación con el Anteproyecto de Ley señala al respecto: “El anteproyecto trata de dar respuesta a la situación existente; y lo hace de forma proporcionada, atendiendo al objetivo primordial de reducir las operaciones realizadas con fines de elusión fiscal. A tal efecto, se introduce la previsión de que el adquirente se subrogue en el valor y fecha de adquisición del bien que tenía en el titular original, con el objeto de someter a tributación la ganancia patrimonial generada desde la adquisición inicial del bien hasta su transmisión mediante pacto o contrato sucesorio. Ahora bien, este sometimiento a gravamen solo se producirá cuando la enajenación por el nuevo propietario se produzca antes del fallecimiento del titular original, lo que evidencia la proporcionalidad de la medida proyectada y su vinculación a fines de lucha contra la elusión fiscal, más allá de una intención puramente recaudatoria”.

Pues bien, esta posible modificación tiene VARIOS ASPECTOS MÁS QUE CUESTIONABLES:

>SU EFECTO RETROACTIVO

En la Disposición final cuarta del Proyecto de Ley se establece que entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el BOE y que, no obstante, aquel apartado DOS del ARTICULO TERCERO tendrá efectos desde la entrada en vigor de esta Ley.

En consecuencia, si como parece ser intención y prioridad del actual Gobierno la Ley se aprueba y entra en vigor a finales del 2020, la modificación en IRPF proyectada en relación con los pactos sucesorios tendría un doble efecto retroactivo:

*Por una parte, como el IRPF es un impuesto que se devenga a 31 diciembre de cada año, la nueva norma se aplicaría a transmisiones realizadas a lo largo del 2020 pero antes de la entrada en vigor. Sería la llamada retroactividad “impropia”.

ACTUALIZACIÓN 9/12/2020: A ESTAS ALTURAS PARECE MUY POCO PROBABLE QUE SE APRUEBE Y ENTRE EN VIGOR ANTES DEL 31/12/2020

*Por otra parte, en 2020 y en los años sucesivos la nueva norma sobre cálculo de ganancia o pérdida patrimonial en IRPF se aplicaría a transmisiones de bienes adquiridos con pactos sucesorios formalizados antes de su entrada en vigor, formalizados con un marco normativo como es el actual que exige tributar por Impuesto Sucesiones sobre el valor real del bien en ese momento pero que permite tomar dicho valor como valor de adquisición de cara a futuras transmisiones. Este tipo de modificaciones genera una gran inseguridad jurídica.

>SU POSIBLE INJUSTICIA

La norma proyectada dará lugar a situaciones injustas, como por ejemplo si el hijo que recibió un inmueble de sus padres con un pacto sucesorio que puede tener gran trascendencia para él (por ejemplo, si renuncia a su legítima) se ve en la necesidad de venderlo después de varios años pero antes del fallecimiento de los donantes, y le resulta un elevado IRPF a pagar que en modo alguno viene justificado por la lucha contra la elusión fiscal. Y es que la norma proyectada no tiene en cuenta si la donación con pacto sucesorio se formalizó unos meses antes, dos años antes, cinco años antes o diez años antes. Como bien señala Antón Beiras Cal en su post de 3/11/2020  “esta reforma ataca la sustancia y desnaturaliza esos pactos que son auténticamente mortis causa” y “además, con la esperanza de vida de la población española, exigir la muerte del disponente para consolidar el valor de mercado al tiempo del pacto sucesorio es injusto …”

>VULNERACIÓN DEL ARTÍCULO 6.4 LIRPF

La modificación proyectada vulnera el artículo 6.4 de la Ley del IRPF, que establece que NO estará sujeta a IRPF la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En efecto, cuando un padre que tiene un inmueble adquirido por 100.000 Euros lo transmite a favor de un hijo con un pacto sucesorio por valor de 300.000 Euros, el hijo recibe una “renta” en forma de herencia y debe pagar el Impuesto Sucesiones sobre ese valor total y no solo sobre el valor de adquisición de su padre. Si ese hijo transmite el inmueble antes de que fallezca su padre y se le hace pagar IRPF sobre la diferencia de 200.000, entonces sobre esa diferencia primero habrá pagado Impuesto Sucesiones y posteriormente el IRPF, lo que sin duda vulnera el artículo 6.4 LIRPF.

>POSIBLE VULNERACIÓN DEL ARTÍCULO 31 CONSTITUCIÓN

También puede considerarse que la modificación proyectada atenta contra el principio de IGUALDAD establecido en el artículo 31 de la Constitución (“Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”) pues se trata de forma diferente en IRPF situaciones idénticas desde el punto de vista tributario: la del hijo que adquirió por ejemplo un inmueble por herencia al fallecer su padre, y la del hijo que lo adquirió por un pacto sucesorio que a todos los efectos fiscales tiene naturaleza mortis causa (es una herencia en vida, de bienes que ya no se recibirán con ocasión del fallecimiento). Para el Tribunal Constitucional (STC 26/4/1990) el principio de igualdad prohíbe que situaciones económicamente iguales sean tratadas de distinta manera, y aunque la desigualdad podría justificarse con base en la eficacia en la gestión tributaria y en la lucha contra el fraude fiscal, lo cierto en que la norma proyectada viene a presumir un comportamiento antijurídico que no admite prueba en contrario. En efecto, la norma viene a presumir (a modo ficción legal que podría resultar inconstitucional, STC 19/7/2000) que el causante no quiere realmente transmitir en herencia un bien al descendiente y que lo que quiere es utilizar a este de forma fraudulenta, como un testaferro, para transmitir un bien a un tercero, y ello aunque hayan transcurrido muchos años desde la formalización del pacto sucesorio y ello aunque el importe de la venta no vaya en modo alguno al causante. La Administración podría reaccionar ante posibles actitudes fraudulentas (por ejemplo, si el importe de la venta vuelve al donante/causante) con medidas ya previstas en la Ley General Tributaria (art. 13 Calificación, art. 15 Conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 16 Simulación), pero como eso le exigiría un gran esfuerzo probatorio, viene la norma proyectada a convertir un negocio perfectamente válido en un fraude tributario (si se transmite antes del fallecimiento, por muchos años que hayan transcurrido) sin que el contribuyente pueda enervar dicha ficción.

Con todo, DESDE BALEARES Y LOS DEMÁS TERRITORIOS ESPAÑOLES CON DERECHO CIVIL PROPIO QUE SE VEN AFECTADOS POR ESA MODIFICACIÓN (EJ. GALICIA) debería lucharse para evitar o, al menos, minimizar ese castigo fiscal en IRPF a los pactos sucesorios, y para que en cualquier caso no tenga efectos retroactivos. Me consta que, a tales efectos, se han presentado ENMIENDAS proponiendo eliminar la modificación del artículo 36 LIRPF y, de no prosperar, proponiendo como alternativa una redacción similar a la siguiente:

«Artículo 36. Transmisiones a título lucrativo.

Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente formalizadas a partir del 1 de enero de 2021, el beneficiario de los mismos que transmitiera los bienes adquiridos dentro de plazo de los cuatro años siguientes a la formalización del contrato o pacto sucesorio, excepto que muera dentro de ese plazo el causante, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior.

En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes».

2.-MODIFICACIÓN DE LA NORMA SOBRE ACUMULACIÓN (ART. 30 LISD)

En diversas Consultas Vinculantes (V3087-13, de 17/10/2013 y V1206-14, de 30/4/2014) Tributos tuvo que reconocer que sólo se acumulan (para mayor tributación en la transmisión posterior) las donaciones inter vivos realizadas entre las mismas personas dentro de un plazo de 3 años, y las donaciones realizadas en los 4 años anteriores al fallecimiento, pero que a las donaciones con pacto sucesorio no les resulta aplicable la acumulación, básicamente porque no estaba previsto en la normativa.

Al respecto, en un Informe de la Agencia Tributaria de Baleares (ATIB) fechado en abril 2017, se señala que “de poderse realizar dos pactos sucesorios o un pacto sucesorio y una posterior llamada a la herencia por testamento con causa de muerte no procede la aplicación de la acumulación prevista en el artículo 30 de la ley del impuesto, pues está prevista solo para las donaciones y aquí estamos ante una sucesión aunque en vida del futuro causante”.

Pues bien, el Proyecto de Ley prevé la modificación del artículo 30 de la Ley ISD para que las donaciones con pactos sucesorios también resulten acumulables entre sí, y a las donaciones inter vivos y a la herencia por fallecimiento, en los siguientes términos:

«Artículo 30. Acumulación de donaciones y contratos y pactos sucesorios.

1. Las donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario, así como las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios formalizados entre las mismas personas, todas ellas dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto. Para determinar la cuota tributaria se aplicará, a la base liquidable de la actual adquisición, el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior, a efectos de la determinación de la cuota tributaria, será igualmente aplicable a las donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables y a las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios acumulables a la sucesión que se cause por el donante o causante a favor del donatario o sucesor mortis causa, siempre que el plazo que medie entre ésta y aquéllas no exceda de cuatro años.
3. A estos efectos se entenderá por base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas la suma de las bases liquidables de las donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables anteriores, de las herencias, legados o cualesquier otros títulos sucesorios y la de la adquisición actual.»

3.-MODIFICACIÓN BASE IMPONIBLE ISD – ITPyAJD – IMPUESTO PATRIMONIO:

VALOR REFERENCIA DEL CATASTRO PARA INMUEBLES

EXPOSICIÓN MOTIVOS LEY ANTIFRAUDE:

Tanto en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se modifica la base imponible del impuesto, sustituyendo el valor real por valor, concepto que se equipara al valor de mercado. La determinación del valor real ha sido fuente de buena parte de litigios de estos impuestos por su inconcreción. A este respecto, el Tribunal Supremo ha manifestado que no existe un valor real, entendido este como un carácter o predicado ontológico de las cosas, y ha establecido como doctrina jurisprudencial que, cuando exista un mercado de los bienes de que se trate, el valor real coincide con el valor de mercado. Por otra parte, este mismo órgano, en recientes pronunciamientos, entre ellos la sentencia 843/2018, de 23 de mayo de 2018, ha determinado que el método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes, que recoge la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo, lo que dificulta en gran medida la facultad comprobadora de la Administración tributaria. Esta dificultad se añade a la ya existente respecto de otros medios de comprobación de valores, como es el caso de la que se realiza mediante dictamen de peritos, sobre la que el Tribunal Supremo exige una comprobación «in situ», con visita del inmueble en cuestión, requisito exigido en diversas sentencias, entre las que cabe citar la sentencia 5306/2015, de 26 de noviembre   de 2015. Por ello, se conceptúa como base imponible de estos impuestos el valor de mercado del bien o derecho que se transmita o adquiera. Además, en aras de la seguridad jurídica, en el caso de bienes inmuebles, se establece que la base imponible es el valor de referencia previsto en el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo. Esta norma se modifica en consonancia con el cambio, amparando un garantista procedimiento administrativo para el general conocimiento del valor de referencia de cada inmueble. Para el caso en que no se disponga, o no sea posible certificar dicho valor de referencia, se establece la regla alternativa para la determinación de la base imponible.

En coherencia con lo anterior, esta misma regla se añade en el Impuesto sobre el Patrimonio para los inmuebles cuyo valor haya sido determinado por la Administración en un procedimiento. También se modifica, en consonancia con lo anterior, el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, a fin de suprimir las referencias del precepto al valor real en la valoración de bienes inmuebles, y sustituirlo en particular a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el valor de referencia.

4.-FIN “LEGAL” DE LA DISCRIMINACIÓN DE EXTRACOMUNITARIOS EN EL IMPUESTO SUCESIONES Y DONACIONES

EXPOSICIÓN MOTIVOS LEY ANTIFRAUDE:

Se modifica la Ley del Impuesto Sucesiones y Donaciones “para extender su ámbito a todos los no residentes, ya sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un tercer Estado, en consonancia con la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la extensión del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, reflejada en diversas sentencias TS, entre las que cabe señalar la sentencia 242/18, de 19 de febrero”.

Lo cierto es que desde las Sentencias del Tribunal Supremo 242/2018, de 19 de febrero 2018, 488/2018, de 21 de marzo 2018, y 492/2018, de 22 de marzo 2018, Hacienda ya había asumido que NO se puede discriminar a extracomunitarios con el Impuesto Sucesiones y Donaciones y que la normativa vigente que les sigue discriminando es inaplicable al vulnerar el Derecho UE.

II.-HACIENDA CONTRA LA TRANSMISIÓN DE EMPRESAS CON PACTOS SUCESORIOS

En tres Consultas Vinculantes fechadas el pasado 5 junio 2020 (V1788-20, V1790-20 y V1792-20) la Dirección General de Tributos (Hacienda estatal) considera que NO resulta aplicable la reducción del 95% establecida en el Impuesto Sucesiones para la transmisión de empresas (artículo 20.2 Ley ISD), si la transmisión se formaliza mediante un pacto sucesorio de Baleares, en concreto el finiquito de legítima ibicenco, al no existir fallecimiento de la persona causante de esa adquisición “mortis causa”.

ENORME TRASCENDENCIA EN BALEARES

Ese criterio de Tributos tiene una enorme trascendencia en Baleares ya que en los últimos años, desde la Sentencia del Tribunal Supremo de 9/2/2016 que consideró que no existe ganancia patrimonial en IRPF para la persona que dona bienes con pacto sucesorio, se han formalizado muchísimas transmisiones de bienes de todo tipo (dinero, inmuebles, empresas, etc.) con los diferentes pactos sucesorios previstos en el Derecho Civil de Baleares (definición, donación universal, finiquito de legítima, etc.).

Y en tales transmisiones se han venido aplicando todas las reducciones en la base imponible previstas por la normativa balear (95% por transmisión de empresas, 100% por transmisión de vivienda habitual del causante hasta un máximo de 180.000 Euros por heredero, etc.).

De hecho, en un Informe de la Agencia Tributaria de Baleares (ATIB) fechado en abril 2017 consta el siguiente criterio en relación con “las liquidaciones de estos pactos sucesorios” y con la “aplicación de reducciones y otros elementos tributarios”:

“De conformidad con el criterio fijado por la Dirección General de Tributos en la Consulta Vinculante V0508-05 de 23 de marzo, los pactos sucesorios al ser verdaderas sucesiones deben de liquidarse como tales (art. 3 ley 29/87). Ver también Consulta Vinculante V1691-07, de 30 de julio. Ello supone que les serán de aplicación todas las reducciones, beneficios fiscales y demás elementos tributarios propios de las sucesiones con la salvedad correspondiente al ajuar doméstico que se comenta a continuación”.

Precisamente la Consulta de Tributos V0508-05 de 23 marzo 2005 citada por la ATIB se refiere a la aplicación de las reducciones establecidas en el artículo 20.2 Ley ISD al “finiquito de legítima”, y termina concluyendo: “La institución del Derecho Civil de Baleares denominado “finiquito de legítima” es un pacto sucesorio. Los pactos sucesorios son títulos sucesorios a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el tratamiento que debe darse al “finiquito de legítima” en este impuesto es el que corresponde a las adquisiciones mortis causa; y ello, tanto en lo referente a la aplicación de las reducciones (consulta planteada) como en lo relativo a todos los demás elementos del impuesto (hecho imponible, base imponible, base liquidable, tipo de gravamen, deuda tributaria, sujeto pasivo, devengo, etc.)”

TRIBUTOS EXIGE MUERTE FÍSICA DEL TRANSMITENTE

Pues bien, en las tres Consultas de 5 junio 2020 Tributos viene a decir que en la transmisión de empresas (individuales o societarias) con esos pactos sucesorios de presente NO resulta aplicable la reducción del 95% en la base imponible establecida en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 del Impuesto Sucesiones y Donaciones, y “mejorada” para Baleares (en cuanto al plazo de mantenimiento de la adquisición) en los artículos 25 y 26 del Decreto Legislativo 1/2014 Texto Refundido de las disposiciones legales de la CAIB en materia de tributos cedidos por el Estado.

Tributos empieza reconociendo que el pacto de “finiquito de legítima” previsto en el Derecho Civil de Baleares para Ibiza y Formentera es un pacto sucesorio, “de no suceder” o “de renuncia”, y que los pactos sucesorios son títulos sucesorios a los efectos del Impuesto Sucesiones y Donaciones, a los que debe darse el tratamiento correspondiente a las adquisiciones “mortis causa”, incluyendo las reducciones en la base imponible previstas para las herencias si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa que regula tales reducciones.

Pero a continuación Tributos considera que la reducción del 95% establecida para la adquisición “mortis causa” de empresas NO resulta aplicable a las adquisiciones mediante pactos sucesorios de presente (en vida) “al no cumplirse el requisito de que el causante de la adquisición sea una persona fallecida”. Considera que es necesario la muerte física del “causante”.

INTERPRETACIÓN TAN LITERAL COMO CONTRADICTORIA

Tributos se basa en el tenor literal del artículo 20.2.c) de la Ley ISD que establece que se aplicará reducción del 95% (con la condición de que la adquisición se mantenga durante los 10 años siguientes al fallecimiento) “en los casos en los que en la base imponible de una adquisición “mortis causa” que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio …”

El Decreto Legislativo 1/2014 regula la misma reducción para Baleares, el artículo 25 para empresas individuales y el artículo 26 para empresas societarias, con una redacción similar: “En los casos en los que en la base imponible de una adquisición por causa de muerte que corresponda al cónyuge o a los descendientes de la persona fallecida, esté incluido el valor …”. El artículo 27 mejora la reducción en el sentido de exigir que la adquisición de la empresa se mantenga 5 años, en lugar de los 10 años que exige la normativa estatal.

El mismo Decreto Legislativo 1/2014 señala que “tendrán el carácter de título sucesorio” y que “gozarán de todos los beneficios fiscales inherentes a las adquisiciones sucesorias en la medida que le sean aplicables” los pactos de Donación Universal y Definición (artículo 57) y los pactos sucesorios regulados en los artículos 72 a 77 de la Compilación de Derecho Civil de las Illes Balears, los de Ibiza y Formentera (artículo 59).

ARGUMENTOS PARA COMBATIR LA INTERPRETACIÓN DE TRIBUTOS

En nuestra opinión ese criterio de Tributos es más que discutible y valdrá la pena impugnar cualquier liquidación que Hacienda gire rechazando esa reducción para adquisiciones de empresas con pacto sucesorio, si se cumplen los demás requisitos establecidos en tales preceptos.

No tiene sentido considerar que una adquisición en virtud de pacto sucesorio a todos los efectos es “mortis causa”, “por causa de muerte”, y al mismo tiempo exigir, para la aplicación de determinado beneficio fiscal, el fallecimiento, la muerte física.

La importante STS de 9/2/2016, citada por Tributos en las Consultas analizadas, consideró que las transmisiones con pacto sucesorio lo son “por causa de muerte del contribuyente”, por lo que no suponen ganancias en IRPF para el donante de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.3.b) Ley IRPF, en contra del criterio de la abogacía del Estado que exigía para ello la muerte física del contribuyente. Concluye el Tribunal Supremo: “En definitiva la apartación gallega, como pacto sucesorio, es una transmisión lucrativa por causa de muerte del contribuyente, comprendida dentro del art. 33.3.b) de la LIRPF; de haberse querido excluir, el legislador bien podría haber excluido los pactos sucesorios, o imponer como condición la muerte física del contribuyente, al no hacerlo no es más que por su expresa voluntad de haber querido comprenderlo en la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial”.

Ya hemos expuesto el criterio de la Hacienda Balear, que en su Informe de abril 2017 considera que los pactos sucesorios son verdaderas sucesiones que deben liquidarse como tales, aplicando todas las reducciones, beneficios fiscales y demás elementos tributarios propios de las sucesiones. Confiamos en que la ATIB no modifique ese criterio y empiece a cuestionar las reducciones aplicadas en los años anteriores, y en lo sucesivo, en la transmisión con pacto sucesorio de empresas, de vivienda habitual del “causante” (con respecto a la reducción por transmisión de vivienda habitual la normativa estatal también habla de “persona fallecida”, no así la norma balear que la regula), etc.

ACTUALIZACIÓN 2/2/2021: 

El Parlament de les Illes Balears, a través de la COMISSIÓ D’HISENDA I PRESSUPOSTS, ha aprobado el 2/2/2021 una Proposición No de Ley (RGE núm. 16199/20, presentada pel Grup Parlamentari MÉS per Mallorca, relativa a reducció 95% transmissió empreses mitjançant pactes successoris), por la que se insta al Gobierno Español y al Ministerio de Hacienda:

-a aplicar el Derecho Civil Balear por lo que se refiere a pacto sucesorios sin recortes

-a aplicar las reducciones que establece la normativa actual y la previsión del Derecho Civil Balear en la transmisiones de dinero, inmuebles y empresas considerando que las adquisiciones en virtud de pactos sucesorios a todos los efectos son «mortis causa» y NO EXIGIR EN NINGÚN CASO LA MUERTE FÍSICA PARA LA APLICACIÓN DEL BENEFICIO FISCAL.

Entendemos que la propia Agencia Tributaria de Illes Balears, dependiente del ejecutivo balear, debe atenerse al contundente mandato del Parlament, y no exigir la muerte física del donante/causante para poder aplicar ese beneficio fiscal en la transmisión de empresas mediante pactos sucesorios, si se cumplen el resto de requisitos previstos legalmente.

Existe una Consulta nº 286/2019, de 14/10/2019, de la Agencia Tributaria de Cataluña, que precisamente analiza la aplicación de la reducción del 95% en la transmisión de empresas societarias mediante un pacto sucesorio allí existente denominado “heredamiento cumulativo”. La Dirección General de Tributos de Cataluña NO exige para ello el fallecimiento del transmitente, aunque sí que deje de ejercer funciones de dirección en la entidad con posterioridad a la formalización del pacto sucesorio, y señala que ese es también el criterio asumido por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Sentencias 30/2012 de 30 enero; 998/2011, de 21 noviembre; 924/201, de 4 noviembre; 552/2010, de 2 junio) en relación con transmisión de empresas con el pacto sucesorio de “apartación” existente en Galicia.

En nuestra opinión, sí tiene sentido, para la aplicación de la reducción del 95% en Impuesto Sucesiones en transmisión de empresas con pacto sucesorio, esa exigencia de que el transmitente (“causante”) deje de ejercer las funciones de dirección en la entidad que determinaban la aplicación de ese beneficio fiscal, pero NO tiene sentido rechazar la reducción por no existir fallecimiento, muerte física.

OTROS TERRITORIOS CON PACTOS SUCESORIOS QUE PODRÍAN NO VERSE AFECTADOS POR EL CRITERIO DE TRIBUTOS

Hemos comentado que ese MÁS QUE DISCUTIBLE criterio de Tributos puede tener una enorme trascendencia en Baleares (si la ATIB decide aplicarlo a rajatabla) porque la norma balear que regula esa reducción (artículos 25 y 26 Decreto Legislativo 1/2014) habla de adquisición por causa de muerte en que haya “persona fallecida”, en forma similar a la norma estatal (artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 ISD).

Otros territorios en que se permiten pactos sucesorios podrían no verse afectados porque sus normativas fiscales que regulan la reducción en transmisiones de empresas la consideran aplicable para las adquisiciones mortis causa sin añadir el “requisito” de que haya “persona fallecida”. Sería el caso de GALICIA, dada la redacción del artículo 7.4 de su Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio, y de CATALUÑA, dada la redacción de los artículos 6 y 10 de su Ley 19/2010, de 7 de junio.

OTRAS CUESTIONES PLANTEADAS POR TRIBUTOS

Las tres Consultas de Tributos de 5/6/2020 analizadas también se plantean otras interesantes cuestiones:

-Considera Tributos que, en la transmisión de empresas societarias con pacto sucesorio, otro de los requisitos previstos para la reducción del 95% por remisión al artículo 4.8 Ley Impuesto Patrimonio, de que alguna persona del grupo familiar desarrolle funciones de dirección y perciba por ello una remuneración que represente más del 50% de sus rentas del trabajo y de actividades económicas, debe cumplirse no en el ejercicio en que se celebre el pacto sucesorio, sino en el inmediato anterior.

-Considera Tributos que, en la transmisión de empresas con pacto sucesorio, NO resulta aplicable tampoco la reducción del 95% establecida en el articulo 20.6 de la Ley 29/1987 ISD para las transmisiones “inter vivos” cuando se cumplen determinadas condiciones (donante mayor de 65 años o más -60 años en Baleares- o incapacitado, donante dejara de ejercer funciones de dirección y de percibir remuneraciones por ello, mantenimiento de la adquisición 10 años -5 años en Baleares-). Señala al respecto Tributos que pretender la aplicación de esa reducción prevista para las transmisiones “inter vivos” a los pactos sucesorios de presente, con el argumento de que en tales pactos el causante de la adquisición aun no ha fallecido, supondría una aplicación de la analogía, prohibida por el artículo 14 de la Ley General Tributaria.

-Considera Tributos que no parece un olvido del legislador el no extender la aplicación de la reducción del 95% en Impuesto Sucesiones a la transmisión de empresas mediante pactos sucesorios de presente, señalando: “Por ello, parece más razonable interpretar que el legislador no ha querido establecer tal regla especial, del mismo modo que no ha querido establecer una regla especial para la acumulación de adquisiciones “mortis causa” en el artículo 30 de la LISD, titulado “Acumulación de donaciones”, que regula supuestos de acumulación de donaciones y demás transmisiones «inter vivos» equiparables entre sí (apartado 1) y de estas a la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario (apartado 2), pero no regula supuestos de acumulación entre pactos sucesorios de presente entre sí, ni de estos a la sucesión que se cause posteriormente”.

III.-OTRAS NOVEDADES JURÍDICAS Y FISCALES RELATIVAS A LOS PACTOS SUCESORIOS

1.-PACTOS SUCESORIOS FORMALIZADOS POR EXTRANJEROS RESIDENTES

 EN CONTRA:

 *RESOLUCIÓN 24/5/2019 DIRECCIÓN GENERAL REGISTROS Y NOTARIADO que desestimó recurso notario contra calificación registradora Palma que rechazó inscripción de DEFINICIÓN ENTRE FRANCESES RESIDENTES, por no tener vecindad civil mallorquina.

La SENTENCIA 11/5/2020 JUZGADO PRIMERA INSTANCIA 10 DE PALMA desestimó la demanda contra esa Resolución. Ahora, PENDIENTE SENTENCIA AUDIENCIA PROVINCIAL

*RESOLUCIÓN 10/8/2020 DIRECCIÓN GENERAL SEGURIDAD JURÍDICA Y FE PUBLICA que desestimó recurso notario Ibiza contra calificación registro Ibiza que rechazó inscripción pacto ibicenco de padre italiano que transmite a hijo estadounidense la nuda propiedad de fincas y participaciones SL

*AUTO 31/10/2019 AUDIENCIA PROVINCIAL PALMA SEC 4, sobre madre e hija menor de edad, alemanas, se pide autorización judicial para definición de nuda propiedad fincas. El Auto no entra en si se puede formalizar entre extranjero con base en Reglamento Europeo y se limita a rechazar autorización porque es menor no emancipado.

A FAVOR:

 *INFORME ATIB ABRIL 2017 considera que sí se pueden formalizar pactos sucesorios de Baleares por extranjeros residentes con base en Reglamento Europeo de Sucesiones, salvo nacionales de Reino Unido, Dinamarca e Irlanda.

 *CONSULTA V3055-19 DE 29/10/2019 sí permite pacto de institución ibicenco de residente BRITÁNICO a favor de padre residente en Reino Unido, de usufructo participaciones SL española, con base en Reglamento Europeo Sucesiones, y citando STS 9/2/2019

2.-PACTOS SUCESORIOS EXTRANJEROS (ALEMANIA, SUIZA, AUSTRIA …)????

3.-SENTENCIA TSJ BALEARES 7/5/2019: NO ES VÁLIDA DONACIÓN UNIVERSAL A FAVOR DE MENOR EDAD!!!!!!

Palma de Mallorca, 26 noviembre 2020

Alejandro del Campo Zafra

Abogado y asesor fiscal