Es posible que el Impuesto Sucesiones y Donaciones, así como el de Patrimonio, se armonicen en España este mismo año, “por las buenas”, ahora que el “legislador” finalmente parece decidido a afrontar la reforma del sistema de financiación autonómica y acabar con las enormes diferencias de tributación actuales. Por ejemplo, por una herencia de 800.000 Euros se pagarían unos 165.000 Euros en Andalucía, y unos 1.500 Euros en Madrid.

De lo contrario, serán los Tribunales los que, “por las malas”, acaben con esas diferencias que, como se verá a continuación, pueden vulnerar tanto la Constitución como el Derecho UE.

“POR LAS BUENAS”

En la VI Conferencia de Presidentes de Comunidades Autónomas celebrada el pasado 17/1/2016 quedó claro que la mayoría (las del PSOE y también algunas del PP) están de acuerdo con armonizar los impuestos cedidos a las autonomías, sobre todo los de Sucesiones, Donaciones y Patrimonio, fijando unos topes máximos y mínimos, con ocurre con el tramo cedido del IRPF.

El actual Ministerio de Hacienda se ha mostrado partidario de esa armonización, que también cuenta con el apoyo de Ciudadanos, por lo que en mi opinión se está cerca de lograrla, aunque Madrid, que prácticamente ha eliminado el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para transmisiones entre familiares directos y es la única autonomía que no exige el de Patrimonio, se haya posicionado en contra, y Cataluña ni está ni se la espera (decidió no participar en la Conferencia).

La VI Conferencia de Presidentes acordó que el nuevo sistema de financiación autonómica se apruebe este mismo año, y el 10/2/2016 se ha dado el primero paso para armonizar “por las buenas”, al autorizar el Consejo de Ministros la creación de dos Comisiones de Expertos que revisarán los modelos de financiación autonómica y local.

No me cabe ninguna duda de que esos Expertos, que deben entregar su informe final en un plazo de 6 meses, propondrán esa armonización fiscal que podría suponer subidas en CCAA “baratas” (Madrid, Canarias, etc.) y rebajas en CCAA “caras” (Andalucía, Asturias, Aragón, etc.).

“POR LAS MALAS”

En nuestro post del 28/8/2013 ya comentamos que el Impuesto Sucesiones y Donaciones en España estaba acorralado por la Comisión Europea, que en 2012 había demandado a España ante el Tribunal de Justicia de la UE por discriminar a no residentes al no permitirles disfrutar de las ventajas fiscales autonómicas, y también por el Tribunal Supremo, que en mayo 2013 había planteado cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional al considerar que la normativa valenciana reguladora de dicho impuesto discriminaba a los herederos residentes en España pero que no residían en Valencia.

Exactamente lo mismo advirtieron en febrero 2014 los Expertos que asesoraron al Gobierno para la última gran Reforma Fiscal (en páginas 243 y 251 del llamado “Informe Lagares”), que finalmente no tocó los impuestos autonómicos y se dejó en el tintero la armonización propuesta por dichos Expertos (mínimo exento de 25.000 euros en Sucesiones y tipos entre el 4% y el 5% para herencias entre familiares directos).

LA IMPORTANTE SENTENCIA TRIBUNAL CONSTITUCIONAL 18/3/2015

La Sentencia del Tribunal Constitucional nº 60/2015 del 18/3/15, dictada en aquella cuestión de inconstitucionalidad planteada por el Tribunal Supremo, tiene mucha más importancia de lo que puede parecer, aunque se limite a declarar inconstitucional una concreta norma valenciana del Impuesto Sucesiones que estuvo vigente hasta el 31/12/2014.

Esa norma establecía que en herencias que debían tributar en la Comunidad valenciana (por residir allí el causante) sólo podían aplicar una bonificación del 99% (posteriormente 75%) los herederos residentes en esa Comunidad, lo que llevó en el caso concreto analizado por el TC a que por una misma herencia, y con el mismo valor heredado, dos hijos residentes en esa Comunidad pagaron unos 2.000 Euros cada uno, mientras que un hermano que no vivía allí tuvo que pagar unos 202.000 Euros ¡100 veces más!.

El TC asume que está analizando la discriminación, en función de la residencia, producida por la normativa de una única Comunidad Autónoma (Valencia), y no la discriminación que puedan producir las normativas de diferentes CCAA (por ejemplo, Madrid bonifica al 99% las herencias entre familiares directos, mientras que en Andalucía se puede llegar a pagar hasta el 36% o más).

Sin embargo, el TC termina cuestionando las diferencias producidas por la existencia de diferentes normas autonómicas. Viene a decir están justificadas “en principio”, pero “siempre que sus consecuencias sean proporcionales”.

En concreto, señala el TC en su Fundamento Jurídico Quinto:

“Si bien las desigualdades de naturaleza tributaria producidas por la existencia de diferentes poderes tributarios (estatal, autonómico y local) se justifican, en principio, no sólo de forma objetiva sino también razonable, siempre que sus consecuencias sean proporcionales, en la propia diversidad territorial, al convertirse el territorio en un elemento diferenciador de situaciones idénticas, en el caso que nos ocupa y, como señala el órgano judicial, el territorio ha dejado de ser un elemento de diferenciación de situaciones objetivamente comparables, para convertirse en un elemento de discriminación, pues con la diferencia se ha pretendido exclusivamente “favorecer a sus residentes”, tratándose así a una misma categoría de contribuyentes de forma diferente por el sólo hecho de su distinta residencia.

En suma, al carecer de cualquier justificación legitimadora el recurso a la residencia como elemento de diferenciación, no sólo se vulnera el principio de igualdad (art. 14 CE), sino que, como con acierto señala el Fiscal General del Estado, se ha utilizado un criterio de reparto de las cargas públicas carente de justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo (art. 31.1 CE)”.

Ya antes, en el Fundamento Jurídico Cuarto, al comentar el principio de igualdad ante la Ley, había advertido el TC que “.. para que sea constitucionalmente lícita la diferencia de trato, no sólo tiene que existir una justificación objetiva y razonable, sino que las consecuencias jurídicas que se deriven de tal distinción deben ser proporcionadas a la finalidad perseguida, de suerte que se eviten resultados excesivamente gravosos o desmedidos”.

¿Se puede considerar justificado y proporcionado que por una herencia en Baleares o Madrid puedan pagar los herederos el 1% o menos, mientras que por una herencia en Andalucía tengan que pagar hasta el 36% o más? Rotundamente NO.

Hasta ahora los Tribunales de Justicia (por ejemplo, Sentencias del TSJ de Madrid nº 756/2014 de 2/6/2014, y del TSJ de Valencia nº 623/2012 de 18/5/2012) se han negado a plantear cuestiones de inconstitucionalidad en relación con diferencias de tributación entre Comunidades Autónomas por considerar que la jurisprudencia del Tribunal Constitucional aceptaba esa disparidad (citando Sentencias TC 150/1990, 108/2003), pero en mi opinión la más reciente Sentencia TC 60/2015, de 18/3/2015, cuestiona las diferencias desproporcionadas y abre la vía para que algún Tribunal termine planteando una cuestión ante el TC y forzando una armonización “por las malas”.

LA INCUMPLIDA SENTENCIA DEL TJUE 3/9/2014

El Tribunal de Justicia de la UE también había asestado otro gran varapalo al Impuesto Sucesiones y Donaciones en su famosa Sentencia de 3/9/2014, cuya importancia y consecuencias comenté en el post del 28/11/2014.

Esa Sentencia consideró que el ISD en España era contrario al Derecho de la UE por discriminar a no residentes, que al no poder aplicar beneficios fiscales autonómicos se veían obligados normalmente a pagar un impuesto muy superior al de los residentes. Se consideró que esa discriminación era contraria a la libre circulación de capitales, vulnerando los artículos 63 del Tratado Funcionamiento de la Unión Europea y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo.

El legislador estatal reaccionó rápido e introdujo en la reforma fiscal que entonces se encontraba en plena tramitación parlamentaria una modificación de la Ley del ISD (en la disposición final tercera de la Ley 26/2014) para tratar de evitar la discriminación de no residentes a partir 1 enero 2015, que siguen obligados a tributar ante la Hacienda Estatal pero ahora se les permite en determinados supuestos aplicar los beneficios fiscales de aquella Comunidad Autónoma con la que exista determinado punto de conexión.

El problema es que se ha privado de esos beneficios autonómicos a residentes fuera de la UE o del EEE, lo que en mi opinión supone un flagrante incumplimiento de la Sentencia del TJUE de 3/9/2014, tal y como explicaba en mi post del 28/11/2014.

De momento esa discriminación de extracomunitarios ha sido avalada por Sentencia de la Audiencia Nacional de 12/5/2016 y Resolución TEAC de 18/10/2016, pero sigo impugnándola ante los Tribunales y estoy convencido de que me terminarán dando la razón, aunque para ello tenga que llegar al TJUE.

EJEMPLOS DE VULNERACIÓN DE LA CONSTITUCIÓN Y/O DERECHO UE

En nuestra opinión es indudable que la existencia de importantísimas diferencias de regulación del ISD entre las diferentes CCAA, así como la reciente reforma del ISD para cumplir la Sentencia del TJUE (que no evita la discriminación de extracomunitarios), siguen produciendo a diario consecuencias claramente contrarias a la Constitución y/o al Derecho de la UE.

Veamos 5 ejemplos de discriminaciones injustificadas y desproporcionadas, con herencias internas o transfronterizas, aplicando una o varias normativas, y con obligados tributarios en situaciones totalmente comparables, incluso en una misma herencia:

1.-Herencia de padre residente en Andalucía a favor de hijo residente en cualquier lugar de España que tendrá que pagar a Andalucía y con normativa andaluza (hasta 36%), mientras que en herencia de padre residente en Madrid a favor de hijo residente en cualquier lugar de España tendrá que pagar a Madrid y con normativa madrileña (con bonificación 99%). Esta discriminación, tan habitual en España, consideramos que vulnera el art. 31.1 CE, y el artículo 14 CE. Aunque esté producida por diferentes Administraciones y normativas autonómicas, podría ser rechazada por el TC por no estar justificada y resultar desproporcionada, provocando “resultados excesivamente gravosos o desmedidos”.

2.-Herencia de padre residente en Madrid con todos sus bienes en España, repartida a partes iguales entre varios hijos, uno residente en España, otro residente en UE (Alemania) y otro fuera de la UE o del EEE (Brasil). El primero paga a la Comunidad de Madrid y con normativa madrileña (con bonificación del 99%), el hijo residente en Alemania paga a la Hacienda estatal pero se le permite aplicar la normativa madrileña (con bonificación del 99%), mientras que el hijo residente en Brasil paga a la Hacienda estatal y con normativa estatal (hasta 34%, sin bonificación alguna). Se produce una doble discriminación:

*al residente en Brasil respecto del residente en España, producida por dos Administraciones tributarias que aplican distintas normativas,

*y al hijo residente en Brasil respecto del residente en Alemania, producida por una misma Administración (la Hacienda estatal que aplica dos normativas diferentes, la estatal y la madrileña, a dos hermanos en situación absolutamente comparable) y permitida por los nuevos puntos de conexión introducidos por la Ley 26/2014.

Tanto una como otra discriminación vulnera el art. 14 CE, el art. 31.1 CE, y también el art. 63 TFUE.

3.-Herencia de padre residente en Alemania (UE) con todos sus bienes en el extranjero, a repartir a partes iguales entre dos hijos, uno residente en Baleares que pagará a la Hacienda estatal pero podrá aplicar ventajas fiscales establecidas por la normativa balear y pagará 1% (hasta 700.000 Euros de base liquidable), y otro residente en Andalucía que también tendrá que pagar a la Hacienda estatal pero aplicando la normativa andaluza (hasta 36%). Esta discriminación, producida por una misma Administración y permitida por los nuevos puntos de conexión de la Ley 26/2014, vulnera el art. 14 CE, el art. 31.1 CE, y también el art. 63 TFUE.

4.-Herencia de padre residente en Francia (UE) con bienes en España, la mayor parte en una Comunidad “barata” (Madrid), a repartir a partes iguales entre tres hijos, uno residente España, otro en UE y otro fuera UE. Todos pagarán a la Hacienda estatal pero podrán aplicar las ventajas fiscales establecidas por la Comunidad Autónoma en la que se encuentre el mayor valor de los bienes del causante (Madrid), ¡¡también el hijo residente fuera UE!!. Es una brutal incongruencia, pues vimos en el ejemplo 2 que por residir el causante en Madrid el hijo residente fuera UE no puede aplicar normativa madrileña, ¡¡como si Madrid/España no fuera UE!!.

Esta discriminación, producida por una misma Administración y permitida por los nuevos puntos de conexión de la Ley 26/2014, vulnera el art. 14 CE, el art. 31.1 CE, y también el art. 63 TFUE.

5.-Herencia de padre residente en SUIZA (fuera de UE o EEE) a favor de hijo residente en Baleares que tendrá que pagar a la Hacienda estatal aplicando normativa estatal (hasta 34%), mientras que en herencia de padre residente en Alemania (UE) a favor de hijo residente en Baleares éste tendrá que pagar a la Hacienda estatal pero ya hemos visto que podría aplicar ventajas fiscales establecidas por normativa balear (máximo 1%) si el causante no tiene bienes en España o los tiene y la mayor parte están en Baleares. Esta discriminación, producida por una misma Administración y permitida por los nuevos puntos de conexión introducidos por la Ley 26/2014, vulnera el art. 14 CE, el art. 31.1 CE y el art. 63 TFUE.

CONCLUSIÓN

Dijo Benjamin Franklin: “En este mundo no hay nada cierto, salvo la muerte y los impuestos”.

Está claro que en España no hemos sabido juntar ambas cosas y ha llegado el momento de que el legislador se ponga manos a la obra y armonice “por las buenas” el Impuesto de Sucesiones y Donaciones para evitar importantes diferencias de tributación entre residentes de diferentes CCAA y con respecto a no residentes, comunitarios o extracomunitarios.

De lo contrario, serán los Tribunales los que terminen forzando esa armonización, “por las malas”.

Palma, 13 febrero 2017

Alejandro del Campo Zafra

Abogado y asesor fiscal

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